Департамент общего аудита по вопросу уплаты НДС при реализации недвижимого имущества между нерезидентами

Как следует из вопроса, иностранное юридическое лицо (далее – Компания 1) владеет недвижимым имуществом на территории РФ и состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения такого недвижимого имущества.

В свою очередь, иностранное юридическое лицо, не состоящее на учете в налоговом органе на территории РФ (далее – Компания 2), приобретает недвижимое имущество у Компании 1.

Проанализируем порядок уплаты НДС в рассматриваемом нами случае.

Статьей 143 НК РФ установлен перечень лиц, признаваемых налогоплательщиками НДС.

Так, на основании пункта 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Пунктом 2 статьи 11 НК РФ определено, что для целей НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (далее - иностранные организации).

Таким образом, в общем случае, иностранные юридические лица признаются плательщиками НДС с точки зрения норм главы 21 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

При этом товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

Из приведенных положений, на наш взгляд, следует, что продажа недвижимого имущества с точки зрения НК РФ признается реализацией товара.

Пунктом 1 статьи 147 НК РФ установлено, что местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (с учетом особенностей, установленных пунктом 2 настоящей статьи):

1) товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

В рассматриваемом нами случае недвижимое имущество находится на территории РФ, следовательно, местом его реализации признается территория РФ.

Таким образом, по нашему мнению, при реализации Компанией 1 недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, возникает объект налогообложения НДС.

На основании пункта 3 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Из положений пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ следует, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

При этом налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у таких иностранных лиц.

Таким образом, из приведенных норм следует, что у иностранной организации – налогоплательщика не возникает обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет в случае, если она не состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. В этом случае, обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет налога возникает у налогового агента.

Если иностранная организация состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то она самостоятельно осуществляет исчисление и уплату НДС по месту своего учета.

Отметим, что положения статей 161 и 166 НК РФ не разъясняют, какие организации признаются поставленными на учет в качестве налогоплательщиков, в частности, в качестве налогоплательщиков НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Приказом Минфина РФ от 30.09.10 № 117н утверждены Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения (далее – Особенности).

Пунктом 1 Особенностей установлено, что иностранная организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство РФ о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов или сборов, в течение пяти рабочих дней со дня получения налоговым органом документов, предусмотренных настоящими Особенностями, сведений, сообщенных органами, указанными в пунктах 3 и 6 статьи 85 НК РФ, и (или) внесения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ).

Иностранная организация, которая осуществляет деятельность на территории РФ через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение, подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления этой деятельности (пункт 4 Особенностей).

В силу пункта 14 Особенностей постановка на учет в налоговом органе иностранной организации по месту нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и (или) транспортного средства осуществляется на основании сведений, сообщенных органами, указанными в пункте 4 статьи 85 НК РФ.

Из приведенных норм следует, что иностранные организации подлежат постановке на учет в налоговом органе, в частности, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества.

Следует учитывать, что в настоящее время действующим законодательством не предусмотрена постановка иностранной организации на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика в отношении какого-то одного налога или сбора, и в частности, в качестве налогоплательщика НДС.

В связи с чем, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, иностранная организация может встать на налоговый учет только в качестве налогоплательщика всех предусмотренных действующим налоговым законодательством налогов и сборов, исполняя соответствующие обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов по мере их возникновения. При этом причины постановки на налоговый учет значения не имеют.

В этом случае, считаем, что иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества, будет обязана самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС по месту своего учета в связи с осуществлением операции, подлежащей налогообложению НДС.

В свою очередь, существует позиция, согласно которой, иностранные организации подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщиков только в случае, если они осуществляют деятельность на территории РФ через филиалы, представительства, обособленные подразделения.

Иностранные организации, состоящие на учете в налоговых органах по иным основаниям, не признаются состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Отметим, что позиция фискальных органов по вопросу, связанному с возможностью уплаты НДС иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе по месту нахождения в налоговом органе, противоречива.

В Письме от 07.08.08 № 03-07-08/196 Минфином РФ были сделан вывод о том, что обязанность по уплате НДС должна быть выполнена налоговым агентом – российской организацией, при этом не анализировался сам статус иностранной организации в качестве налогоплательщика:

«В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации товаров в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами ст. 147 Кодекса, на основании которых местом реализации недвижимого имущества признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на территории Российской Федерации.

В соответствии со ст. 161 Кодекса при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, товаров, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары у иностранного лица.

Учитывая изложенное, российская организация, приобретающая у иностранного лица на основании договора купли-продажи недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации, является налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет Российской Федерации налог на добавленную стоимость. При этом указанная организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента соответствующие суммы налога, имеет право на вычет данных сумм в порядке, предусмотренном ст. ст. 171, 172 и 174 Кодекса».

В свою очередь, в случаях, когда покупатель с точки зрения норм НК РФ не имеет возможности выполнить функции налогового агента, фискальные органы делали вывод том, что уплату налога осуществляет иностранная организация – продавец:

Письмо ФНС РФ от 07.11.11 № ЕД-4-3/18476@:

«Из указанного запроса следует, что между иностранной организацией (продавцом) и иностранной организацией (покупателем) заключен договор купли-продажи земельного участка с расположенными на нем объектами недвижимости, принадлежащими продавцу. Иностранная организация (продавец) состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества, а иностранная организация (покупатель) не состоит на учете в налоговом органе.

В данной ситуации следует руководствоваться следующим.

Порядок постановки на учет в налоговых органах иностранных организаций по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества предусмотрен п. 14 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.09.2010 N 117н.

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передаче имущественных прав на территории Российской Федерации, за исключением операций, не признаваемых объектом налогообложения согласно п. 2 ст. 146 Кодекса.

Согласно ст. 147 Кодекса местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется.

Таким образом, реализация недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, иностранная организация (продавец) при реализации недвижимого имущества иностранной организации (покупателю) должна исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, при этом на основании п. 5 ст. 174 Кодекса иностранная организация (продавец) обязана представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом».

Письмо Минфина РФ от 23.01.14 № 03-08-05/2273:

«Вопрос: О налогообложении НДС операций по реализации иностранной организацией нежилых помещений, находящихся на территории РФ, гражданину РФ, не являющемуся индивидуальным предпринимателем.

Ответ: …иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, и реализующая данное имущество российскому физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, является налогоплательщиком налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по такой операции. При этом уплата налогов в бюджетную систему Российской Федерации осуществляется указанной иностранной организацией по месту ее постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения этого имущества на основании данных деклараций по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость»

При этом имеются разъяснения, из которых можно сделать вывод о том, что независимо от возможности покупателя выполнить функции налогового агента, уплачивать НДС обязана иностранная организация – продавец:

Письмо Минфина РФ от 10.04.13 № 03-07-14/11907:

«Согласно ст. 143 Кодекса организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Пунктом 2 ст. 11 Кодекса установлено, что в целях налогообложения к организациям относятся в том числе иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, филиалы и представительства указанных иностранных лиц, созданные на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 83 Кодекса в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах, в частности, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества.

Согласно п. 5 ст. 83 Кодекса постановка организаций на учет в налоговых органах по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества осуществляется на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 Кодекса. Организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего им на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Следует отметить, что в соответствии с п. 14 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н, постановка на учет в налоговом органе иностранной организации по месту принадлежащего ей недвижимого имущества осуществляется на основании сведений, сообщенных органами, ведущими кадастровый учет недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, указанными в п. 4 ст. 85 Кодекса. При этом датой постановки на учет иностранной организации (датой учета сведений в отношении иностранной организации) в налоговом органе является дата регистрации права собственности на недвижимое имущество, содержащаяся в сведениях, сообщенных вышеуказанными органами.

Таким образом, иностранная организация, имеющая в Российской Федерации недвижимое имущество, в том числе нежилые помещения, подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения этого имущества на основании данных органов, осуществляющих кадастровый учет недвижимого имущества. При этом реализация иностранной организацией указанного имущества как физическому лицу - гражданину Российской Федерации, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, так и российской организации является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации и облагается налогом в порядке, определенном гл. 21 Кодекса. При этом уплата налога в бюджетную систему Российской Федерации должна осуществляться иностранной организацией по месту ее постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения этого имущества».

Письмо Минфина РФ от 03.03.14 № 03-08-05/8961:

«…на основании п. 1 ст. 83 Кодекса и п. 14 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н, иностранная организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, и такая иностранная организация будет уплачивать налог самостоятельно».

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.06.14 N 09АП-18340/2014-АК по делу № А40-4086/14 (Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 24.09.14 № Ф05-10580/14 по делу № А40-4086/14 оставлено без изменения) также была высказана позиция в пользу того, что иностранная организация, состоящая на учете в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, самостоятельно уплачивает НДС:

«…Заявитель, в связи с приобретением в собственность недвижимого имущества по договору купли-продажи от 22.09.2008 N 22Д/2008, 22.10.2008 зарегистрировал в Управлении Федеральной регистрационной службы по г. Москве право собственности и получил Свидетельство от 27.10.2008 серия 77АЖ N 990251. При этом Заявитель был поставлен на налоговый учет в Инспекции как собственник недвижимого имущества 11.03.2009, где ему присвоен соответствующий идентификационный номер налогоплательщика 9909302510 с указанием кода причины постановки на учет 774770001. Таким образом, Заявитель является плательщиком налога на добавленную стоимость, в связи с чем обязан представлять в соответствии с пунктом 5 статьи 174 Кодекса в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации по НДС и вправе заявлять налоговые вычеты».

Таким образом, вопрос о возникновении обязанности по уплате НДС иностранной организацией, состоящей на учете в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, является неоднозначным.

При этом в случаях, когда организация покупатель не признается налоговым агентом, фискальными органами единогласно делается вывод о том, что плательщиком НДС в данном случае является иностранная организация продавец, состоящая на учете в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества.

Подводя итоги изложенному, считаем, что в рассматриваемом нами случае Компания 1 обязана самостоятельно уплатить НДС при реализации недвижимого имущества по месту нахождения такого имущества.

Кроме того, отметим, что в рассматриваемом нами случае Компания 2, приобретающая объект недвижимости, не состоит на учете в налоговом органе, следовательно, не признается налоговым агентом с точки зрения положений статьи 161 НК РФ.

Соответственно, если Компанией 1 не будет уплачен НДС на том основании, что она не состоит на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика, НДС в отношении рассматриваемой операции в принципе не будет уплачен.

В этом случае, на наш взгляд, учитывая разъяснения фискальных органов и позицию арбитражного суда, высока вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit