Департамент общего аудита по вопросу внесения исправлений в бухгалтерский и налоговый учет

Как следует из вопроса, Организация неправомерно отказала лизингополучателю в передаче права собственности на предмет лизинга. Судом был установлен переход права собственности в ноябре 2014 года. Все это время Организация продолжала отражать в учете выручку от оказания услуг лизинга и начислять амортизацию. Поскольку судом был признан переход права собственности, отражение в учете данных операций, по нашему мнению, следует считать ошибочным.

При этом Организацией были допущены следующие ошибки:

-отражение выручки в виде лизинговых платежей;

-начисление амортизации;

-неотражение операции по реализации предмета лизинга;

-завышение/занижение сумм налога на прибыль и НДС.

Рассмотрим порядок исправления данных ошибок.

Бухгалтерский учет.

Порядок внесения исправлений в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010[1].

Пунктом 2 ПБУ 22/2010 установлено, что неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Порядок исправления ошибки происходит в зависимости от того, в каком периоде выявлена ошибка, и является ли она существенной.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Таким образом, Организация самостоятельно определяет, является ли обнаруженная ошибка существенной. Критерии отнесения ошибок к существенным следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, в процентном отношении к определенному показателю (валюта баланса, строка баланса и т.п.)).

Необходимо уточнить, что в данном случае имеет место ошибка, допущенная в 2014 году, которая выявлена в 2015 году, после утверждения отчетности за 2014 год.

Порядок исправления в зависимости от периода будет следующий.

1) По мнению Организации, выявленная ошибка не является существенной:

Ошибки 2014 года.

Согласно пункту 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Таким образом, в бухгалтерском учете в 2015 году производятся следующие проводки:

Дт 91.2 Кт 62 – сумма корректировки выручки в виде лизинговых платежей (с учетом НДС), начисленных после ноября 2014 года;

Дт 68 Кт 91.1 - сумма НДС с лизинговых платежей;

Дт 02 Кт 91.1 – скорректирована сумма амортизации, начисленной после ноября 2014 года;

Дт 62 Кт 91.1 – отражена выручка от реализации предмета лизинга (с учетом НДС);

Дт 91.2 Кт 68 – начислен НДС с реализации;

Дт 02 Кт 03 – списана начисленная амортизация;

Дт 91.2 Кт 03 – списана остаточная стоимость;

Дт 99 (68) Кт 68 (99) – скорректирована сумма налога на прибыль за 2014 год.

При этом, нормы ПБУ 22/2010 предусматривают необходимость корректировки отчетности предшествующих отчетных периодов только в определенных случаях и если ошибка является существенной (данный аспект будет рассмотрен ниже). Соответственно, в рассматриваемом случае бухгалтерская отчетность за прошлые отчетные периоды не корректируется.

Ошибки 2015 года.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Применительно к рассматриваемой ситуации Организации необходимо скорректировать выручку в сумме лизинговых платежей, начисленную амортизацию и сумму авансового платежа по налогу на прибыль.

Дт 62 Кт 90 – «сторно» на сумму лизинговых платежей (с учетом НДС);

Дт 90 Кт 68 – «сторно» на сумму НДС;

Дт 20 (26) Кт 02 – «сторно» на сумму начисленной амортизации;

Дт 99 Кт 68 – «сторно» на сумму излишне начисленного налога, скорректирована сумма авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2015 года.

2) По мнению Организации, выявленная ошибка является существенной.

Ошибки 2014 года.

Согласно пункту 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год[2].

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Таким образом, исправительные записи вносятся в момент обнаружения, при этом проводится ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности так, как будто этой ошибки не было.

В отчетности периода, когда существенная ошибка была выявлена (2015 год), данные за прошедший период должны быть отражены в исправленном виде.

Соответственно, в отчетности за 2015 год отражается пересчет показателей по состоянию на 31.12.2014.

В бухгалтерском учете исправление рассматриваемых существенных ошибок должно производиться следующими проводками:

Дт 84 Кт 62 – сумма корректировки выручки в виде лизинговых платежей (с учетом НДС), начисленных после ноября 2014 года;

Дт 68 Кт 84 - сумма НДС с лизинговых платежей;

Дт 02 Кт 84 – скорректирована сумма амортизации, начисленной после ноября 2014года;

Дт 62 Кт 84 – отражена выручка от реализации предмета лизинга (с учетом НДС);

Дт 84 Кт 68 – начислен НДС с реализации;

Дт 02 Кт 03 – списана начисленная амортизация;

Дт 84 Кт 03 – списана остаточная стоимость.

Дт 84 (68) Кт 68 (84) – скорректирована сумма налога на прибыль за 2014 год.

Следует отметить, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (пункт 10 ПБУ 22/2010). То есть, утвержденная отчетность за 2014 год останется неизменной, то есть будет содержать ошибку.

При этом в бухгалтерской отчетности текущего периода (периода, в котором исправляется ошибка) необходимо скорректировать показатели за предыдущий период (период, в котором допущена ошибка). В частности показатели:

- нераспределенной прибыли;

- дебиторской задолженности;

- стоимости доходных вложений в материальные активы;

- задолженности перед бюджетом по НДС и налогу на прибыль.

Ошибки 2015 года.

В данном случае, как и в ситуации с несущественной ошибкой, применению, по нашему мнению, подлежит пункт 5 ПБУ 22/2010, согласно которому ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Дт 62 Кт 90 – «сторно» на сумму лизинговых платежей (с учетом НДС);

Дт 90 Кт 68 – «сторно» на сумму НДС;

Дт 20 (26) Кт 02 – «сторно» на сумму начисленной амортизации;

Дт 99 Кт 68 – «сторно» на сумму излишне начисленного налога, скорректирована сумма авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2015 года.

НДС.

В рассматриваемом случае, в отношении НДС, Организацией были допущены следующие ошибки:

-начислен НДС с суммы лизинговых платежей;

-не начислен НДС с выручки от реализации предмета лизинга.

Рассмотрим порядок исправления каждого случая отдельно.

Начислен НДС с суммы лизинговых платежей.

В момент признания реализации в учете, Организацией был начислен НДС и оформлен счет-фактура.

Исправление начисленного НДС в учете мы рассмотрели выше.

В свою очередь, выписанный ошибочно счет-фактура подлежит аннулированию.

Составление корректировочного счета-фактуры в рассматриваемом случае, на наш взгляд, некорректно, так как корректировочный счет-фактура оформляется по товарам (работам, услугам), в отношении которых осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема).

В данном случае, речь не идет об изменении цены или количества, так как отсутствует сама оказываемая услуга, т.е. счет-фактура был составлен ошибочно. Кроме того, следует учитывать, что корректировочный счет-фактура оформляется при условии соответствующего согласования изменений в стоимости или объеме сторонами договора (пункт 3 статьи 168, пункт 10 статьи 172 НК РФ). В данном случае, стороны такие изменения не согласовывали, а значит основания для составления корректировочного счета-фактуры у Организации, отсутствуют.

В связи с этим, по нашему мнению, составленный счет-фактура подлежит аннулированию в следующем порядке.

IV квартал 2014 г. – I квартал 2015г..

За квартал, в котором был зарегистрирован счет-фактура, оформляется дополнительный лист к книге продаж, в котором регистрируется указанный счет-фактура. При этом в графах 13а-19 дополнительного листа книги продаж показатели указываются с отрицательным значением (пункт 3 Приложения № 5 Постановления Правительства РФ от 26.12.11 № 1137).

II квартал 2015г..

Счет-фактура, подлежащий аннулированию, регистрируется в книге продаж ещё раз. При этом в графах 13а-19 книги продаж показатели указываются с отрицательным значением (пункт 3 Приложения № 5 Постановления Правительства РФ от 26.12.11 № 1137).

Не начислен НДС с выручки от реализации предмета лизинга.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке (пункт 3 статьи 167 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пункт 3 статьи 168 НК РФ).

Таким образом, в общем случае, счет-фактура составляется в течение пяти календарных дней с даты отгрузки (перехода права собственности).

В рассматриваемом случае, переход права собственности признан состоявшимся в ноябре 2014 года. Соответственно, налоговое обязательство по НДС возникает у Организации в IV квартале 2014 года, также как и обязанность составить счет-фактуру.

Однако, в силу сложившихся обстоятельств, счет-фактура в IV квартале 2014 года не был оформлен.

По нашему мнению, поскольку ни НК РФ, ни Постановление Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 не предусматривают возможности составления счета-фактуры задним числом, его следует оформить датой вступления в силу решения суда.

В соответствии с пунктом 2 Приложения № 5 Постановления Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

Соответственно, несмотря на то, что счет-фактура будет составлен в текущем периоде, в книге продаж он будет подлежать регистрации в IV квартале 2014 года, когда возникло обязательство по уплате налога.

При этом, учитывая, что речь идет о прошедшем налоговом периоде, по нашему мнению, счет-фактура должен быть зарегистрирован в дополнительном листе к книге продаж за IV квартал 2014 года.

В результате ошибочного отражения в учете операций в бухгалтерском учете Организацией была неверно определена сумма выручки и НДС, что привело к следующим налоговым последствиям:

- завышение суммы НДС в отношении лизинговых платежей в IV квартале 2014 и I квартале 2015 годов;

- занижение суммы НДС по операции реализации предмета лизинга в IV квартале 2014 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При этом согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Таким образом, в случае, если в результате допущенных ошибок, налоговая база по НДС оказалась завышенной, Организация вправе, по своему выбору:

- либо подать уточненные налоговые декларации по НДС за периоды, в которых были допущены данные ошибки;

- либо провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в том периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам.

В случае, если в результате ошибок, налоговая база за оказалась занижена, Организация обязана подать уточненную декларацию.

Учитывая рассматриваемые ошибки, мы можем предположить, что в IV квартале 2014 года налоговая база, скорее всего, была занижена. Следовательно, за этот налоговый период необходимо будет подать уточненную декларацию по НДС.

В свою очередь, налоговая база за I квартал 2015 года, была завышена, так как в этом периоде не должно было быть никаких лизинговых или выкупных платежей. Соответственно, по нашему мнению, Организация за данный период вправе либо подать уточненную декларацию, либо учесть исправления за I квартал 2015 года в текущем периоде. При этом во втором случае, по нашему мнению, Организация вправе зарегистрировать аннулируемый счет-фактуру в текущем периоде в книге продаж с указанием в графах 13а-19 показателей с отрицательными значениями.

Налог на прибыль.

Как было указано выше, в случае, если в результате допущенных ошибок, налоговая база по НДС оказалась завышенной, налогоплательщик вправе, по своему выбору:

- либо подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за периоды, в которых были допущены данные ошибки;

- либо провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в том периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам.

В случае, если в результате ошибок, налоговая база оказалась занижена, налогоплательщик обязан подать уточненную декларацию.

Как и в случае с НДС в IV квартале 2014 года, налоговая база по налогу на прибыль, скорее всего, была занижена, так как не была отражена реализации предмета лизинга. Ошибки в 2015 году наоборот привели к ее завышению.

В связи с этим, учитывая изложенное, на наш взгляд, у Организации возникает обязанность предоставить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2014 год. Исправления в 2015 году могут быть внесены, как текущей датой, так и путем предоставления уточненной декларации за соответствующие периоды.

Коллегия Налоговых Консультантов, 28 мая 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit