Департамент общего аудита по вопросу внесения изменений в первую часть НК РФ (антиофшорный закон)

Как справедливо отмечено в Вашем вопросе, 18.11.2014 депутаты Госдумы РФ в третьем чтении приняли Законопроект № 630365-6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» ( http://vote.duma.gov.ru/vote/88628) (далее по тексту – Законопроект).

Указанный Законопроект по сути направлен на «борьбу» с использованием офшорных компаний в целях налоговой оптимизации.

В частности, Законопроектом предусмотрены два подхода к налогообложению деятельности иностранных офшорных компаний:

- признание российским налогоплательщиком (юридическим или физическим лицом) нераспределенной прибыли контролируемых им иностранных компаний в качестве дохода, подлежащего налогообложению (налогом на прибыль или НДФЛ);

- признание иностранной компании налоговым резидентом РФ с вытекающей отсюда обязанностью исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.

Кроме того, нормы Законопроекта обязывают налогоплательщиков (юридических и физических лиц) уведомлять налоговые органы о своем участии в иностранных организациях, а также о контролируемых ими иностранных компаниях.

Далее рассмотрим нормы указанного Законопроекта с точки зрения взаимоотношений физического лица, владеющего 100% долей в швейцарской компании, с указанной компанией.

Как следует из дополнительных пояснений, физическое лицо является гражданином РФ, который более 183 дней в году находится за границей РФ.

Законопроектом предусмотрено дополнение первой части НК РФ новой Главой 3.4 «Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица», в которую добавлены статьи 25.13 – 25.15 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 25.13 НК РФ (глава 3.4 НК РФ) контролируемой иностранной компанией, если иное не предусмотрено пунктом 7 настоящей статьи, признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1) организация не признается налоговым резидентом РФ;

2) контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

При этом пунктом 3 статьи 25.13 НК РФ установлено, что контролирующим лицом организации признаются следующие лица:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25%;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет 50%.

Согласно пункту 1 статьи 3 Законопроекта при применении пункта 3 статьи 25.13 НК РФ необходимо учитывать, что до 01.01.2016 признание лица контролирующим лицом осуществляется в случае, если доля участия этого лица в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.

В соответствии с пунктом 4 статьи 25.13 НК РФ для целей пункта 3 настоящей статьи доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 105.2 НК РФ. При этом при определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.

Согласно пункту 5 статьи 25.13 НК РФ в целях настоящего Кодекса контролирующим лицом организации может быть признано (в порядке, предусмотренном пунктами 8-12 статьи 25.14 НК РФ) лицо, не отвечающее признакам, установленным пунктом 3 настоящей статьи, но осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей.

Осуществлением контроля над организацией в целях настоящего Кодекса признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами.

В соответствии с пунктом 6 статьи 25.13 НК РФ лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, вправе самостоятельно признать себя контролирующим лицом организации (иностранной структуры без образования юридического лица, указанной в пункте 2 настоящей статьи) по основаниям, предусмотренным пунктами 3-5 настоящей статьи, о чем направляет соответствующее уведомление в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Из приведенных норм, по нашему мнению, следует, что контролирующим лицом иностранной организации является, в частности, физическое лицо – налоговый резидент РФ, осуществляющий контроль над указанной организацией.

Законопроектом статья 23 НК РФ дополняется пунктом 3.1, в соответствии с которым налогоплательщики помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 и 2 настоящей статьи, обязаны уведомлять налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства физического лица в порядке и сроки, предусмотренные статьей 25.14 НК РФ:

1) о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10%). В целях настоящего подпункта доля участия в иностранной организации определяется в порядке, установленном статьей 105.2 НК РФ;

2) об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой (включая случаи, когда налогоплательщик выступает учредителем такой структуры или лицом, имеющим фактическое право на доход (прибыль) такой структуры в случае его распределения);

3) о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

Согласно пункту 1 статьи 25.14 НК РФ налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами РФ, в случаях и порядке, предусмотренных настоящим Кодексом, уведомляют налоговый орган:

1) о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);

2) о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются.

В соответствии с пунктом 2 статьи 25.14 НК РФ уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется налогоплательщиками, признаваемыми налоговыми резидентами РФ.

Согласно пункту 2 статьи 25.15 НК РФ прибыль контролируемой иностранной организации, определяемая в соответствии с настоящим Кодексом, приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц) (далее в настоящей главе – прибыль и доход соответственно), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании в соответствии с главами части второй настоящего Кодекса с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.

Пунктом 5 статьи 25.15 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков – контролирующих лиц представлять налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании, с приложением следующих документов:

1) финансовой отчетности контролируемой иностранной компании или в случае отсутствия финансовой отчетности иных документов;

2) аудиторского заключения по финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, указанной в подпункте 1 настоящего пункта, если в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности.

В соответствии с пунктом 7 статьи 25.15 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии со статьей 309 НК РФ, составила более 10 млн. руб.

При применении данного пункта статьи 25.15 НК РФ необходимо учитывать, что пунктом 2 статьи 3 Законопроекта установлено, что в 2015 и 2016 годах прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с пунктом 1 статьи 25.15 НК РФ при условии, что ее величина, рассчитанная в соответствии с НК РФ, составляет:

1) за 2015 год – 50 млн. руб.

2) за 2016 год – 30 млн. руб.

Таким образом, нормами Законопроекта предусмотрена обязанность налогоплательщиков (юридических и физических лиц), являющихся налоговыми резидентами РФ:

- уведомлять налоговый орган о своем участии (если доля участия превышает 10%) в иностранной организации;

- уведомлять налоговый орган об учреждении иностранных структур без образования юридического лица и контроле над ними;

- уведомлять налоговый орган о контролируемых иностранных компаниях, в которых данные налогоплательщики являются контролирующими лицами;

- учитывать прибыль контролируемой ими иностранной организации в составе собственной прибыли при определении налоговой базы по налогу[1] (для юридических лиц – по налогу на прибыль, для физических лиц – по НДФЛ).

- при предоставлении декларации по налогу, по которому учтена прибыль контролируемой иностранной организации, предоставлять налоговому органу финансовую отчетность данной организации (или иные документы) и аудиторское заключение по ней.

Из изложенного можно сделать вывод, что в случае, если физическое лицо является налоговым резидентом РФ и владеет долей в иностранной компании в размере более 10%, то у него возникает обязанность уведомить налоговый орган о своем участии в указанной компании.

В случае, если данная компания признается контролируемой иностранной компанией, а физическое лицо в свою очередь признается контролирующим ее лицом, то у него, помимо обязанности подать уведомление об участии в иностранной организации, возникает также обязанность подать в налоговый орган уведомление о контролируемых иностранных организациях, а также (при определенных условиях) учесть прибыль данной организации в своей прибыли, подлежащей налогообложению НДФЛ.

Отметим, что порядок признания физического лица налоговым резидентом РФ установлен пунктом 2 статьи 207 НК РФ, в соответствии с которым налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

При этом Законопроектом не предусмотрено внесение каких-либо изменений в указанную статью НК РФ.

Применительно к рассматриваемой ситуации, физическое лицо – гражданин РФ, находящейся на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не признается налоговым резидентом РФ.

В таком случае, по нашему мнению, исходя из приведенных формулировок Законопроекта, у данного физического лица, владеющего 100% долей в иностранной организации, отсутствует обязанность:

- подавать уведомление об участии в иностранной организации,

- подавать уведомление о контролируемой иностранной компании;

- учитывать прибыль данной иностранной организации в собственной налогооблагаемой прибыли и подавать в налоговый орган ее финансовую отчетность (иные документы) и аудиторское заключение.

Между тем, в случае, если указанное физическое лицо приобретет статус налогового резидента РФ, у него, по нашему мнению, появится обязанность:

- уведомлять налоговый орган об участии в иностранной организации;

- уведомлять налоговый орган о контролируемой им иностранной организации.

В отношении необходимости учета прибыли данной контролируемой организации в собственной прибыли физического лица, контролирующего данную организацию, отметим следующее.

Пунктом 7 статьи 25.13 НК РФ установлено, что прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения в соответствии с настоящим Кодексом, если в отношении такой организации выполняется хотя бы одно из следующих условий:

1) она является некоммерческой организацией, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами;

2) она образована в соответствии с законодательством государства - члена Евразийского экономического союза;

3) ее постоянным местонахождением такой иностранной организации является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, и эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, определяемая по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций.

Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

4) ее постоянным местонахождением является государство (территория), с которым имеется международной договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, предусматривающий избежание двойного налогообложения доходов, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, и доля доходов этой организации, указанных в подпунктах 1 - 12 пункта 3 статьи 309.1 настоящего Кодекса, за период, за который в соответствии с личным законом этой иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, в общей сумме всех доходов организации по данным финансовой отчетности, составленной иностранной компанией в соответствии с ее личным законом за указанный период, составляет не более 20 процентов.

Финансовой отчетностью для целей настоящего Кодекса понимается неконсолидированная финансовая отчетность организации;

5) она является иностранной структурой без образования юридического лица, в отношении которой соблюдаются все следующие условия:

учредитель (основатель) такой структуры после ее создания (основания, учреждения) в соответствии с личным законом этой структуры и учредительными документами не вправе получить активы этой структуры в свою собственность;

права учредителя (основателя) такой структуры, связанные с его личным статусом в этой структуре (включая права на отчуждение имущества, определения выгодоприобретателей (бенефициаров) и иные права), в соответствии с личным законом этой структуры и ее учредительными документами не могут после ее создания быть переданы иному лицу, за исключением случаев передачи прав в порядке наследования или универсального правопреемства;

учредитель (основатель) такой структуры не вправе получать прямо или косвенно какую-либо прибыль (доход) структуры, распределяемую между всеми ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами).

В целях настоящего подпункта косвенным получением лицом прибыли (доходов) иностранной структуры без образования юридического лица признается получение взаимозависимым лицом прибыли (дохода) структуры в интересах этого лица.

Условие непризнания иностранной структуры без образования юридического лица контролируемой иностранной компании, установленное настоящим подпунктом, не может считаться выполненным при наличии у иностранной структуры без образования юридического лица в соответствии с ее личным законом и учредительными документами возможности распределения прибыли между своими участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами);

6) она является банком или страховой организацией, осуществляющей деятельность в соответствии со своим личным законом на основании лицензии или иного специального разрешения на осуществление банковской или страховой деятельности, и государством (территорией) ее постоянного местонахождения является государство (территория), с которым у Российской Федерации действует международной договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), включенных в перечень, утверждаемый в соответствии с подпунктом 3 настоящего пункта;

7) она является эмитентом обращающихся облигаций или организацией, уполномоченной на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, или организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация, при соблюдении требований к таким иностранным организациям и обращающимся облигациям, установленных подпунктом 8 пункта 2 и пунктом 2.1 статьи 310 настоящего Кодекса. При этом в целях применения настоящего подпункта доля указанных доходов за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов такой организации за указанный период;

8) она участвует в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или сервисными соглашениями (контрактами), аналогичными соглашениям о разделе продукции, на условиях риска, либо иными аналогичными соглашениями с правительством соответствующего государства (территории) или с уполномоченными таким правительством институтами (органами государственной власти, государственными компаниями).

При этом в целях настоящего подпункта доля указанных в настоящем пункте доходов за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов такой организации за указанный период;

9) она является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.

Таким образом, из указанных норм, по нашему мнению следует, что в случае, если контролируемая физическим лицом – резидентом РФ иностранная организация относится к приведенным выше организациям, то ее прибыль освобождается от налогообложения, при этом у физического лица отсутствует обязанность включать прибыль, полученную такой организацией в состав своих доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ.

Между тем, как было указано нами ранее, Законопроект предусматривает также возможность признания самой иностранной организации налоговым резидентом РФ.

В частности, Законопроектом вторая часть НК РФ дополняется статьей 246.2 НК РФ, в пункте 1 которой указано, что налоговыми резидентами РФ в целях настоящего Кодекса признаются следующие организации:

1) российские организации;

2) иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора;

3) иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения.

При этом пунктами 2-9 статьи 246.2 НК РФ установлены условия, в соответствии с которыми местом фактического управления иностранной организации будет признаваться Российская Федерация.

В случае признания иностранной организации налоговым резидентом РФ, она должна будет самостоятельно уплачивать налог на прибыль в соответствии.

Подводя итоги вышеизложенному можно сделать следующий вывод.

В рассматриваемой ситуации, когда физическое лицо, которое не является налоговым резидентом РФ, владеет 100% долей в иностранной компании, у данного физического лица, исходя из трактовки имеющейся редакции Законопроекта, по нашему мнению, не возникает обязанностей подавать в налоговый орган РФ какие-либо уведомления в отношении данной компании и уплачивать НДФЛ с прибыли, полученной данной компанией.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Учитывая, что на сегодняшний момент Законопроект принят в третьем чтении и пока не одобрен Советом Федерации РФ, а также не подписан Президентом РФ, нельзя однозначно утверждать, что итоговый Федеральный закон будет принят в редакции данного Законопроекта.

При этом необходимо учитывать, что в итоговой редакции возможна иная трактовка рассмотренных нами норм, в связи с чем мы не исключаем, возникновения у физического лица – нерезидента РФ каких-то обязательств в рамках исполнения норм данного закона.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, целесообразно повторно проанализировать нормы закона после его окончательного принятия.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit