Департамент общего аудита по вопросу возможных рисков при зачете обязательств по договорам займа и поставки

Из постановки вопроса следует, что между Организацией и физическим лицом был заключен договор беспроцентного займа, в рамках которого физическое лицо предоставило заем Организации наличными денежными средствами.

Кроме того, был заключен договор купли-продажи оборудования, в рамках которого Организация реализовала оборудование физическому лицу.

Стоимость оборудования и сумма займа совпадают.

По истечении 10 дней с момента заключения договора займа сторонами подписано соглашение о его расторжении. При этом возникшее обязательство Организации по возврату суммы займа засчитывается в счет обязательства физического лица по оплате приобретенного им оборудования.

На основании статьи 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Статьей 411 ГК РФ определено, что не допускается зачет требований:

- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;

- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

- о взыскании алиментов;

- о пожизненном содержании;

- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Таким образом, для правомерного проведения зачета между обязательствами необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- обязательства являются однородными;

- срок обязательства уже наступил, либо не определен, либо определен моментом до востребования.

Далее, при ответе на вопрос будем исходить из того, что срок по оплате оборудования к моменту проведения зачета уже наступил.

Обязательства по оплате оборудования и обязательства по возврату займа выражены в денежной форме, поэтому являются однородными.

Сторонами заключено соглашение о досрочном расторжении договора займа, следовательно, обязательства по возврату займа и обязательство оплате оборудования к моменту проведения зачета уже наступили.

На основании изложенного, считаем, что поскольку оба условия для правомерного проведения зачета встречных обязательств выполнены, считаем, что Организация и физическое лицо были вправе провести зачет между обязательством по возврату займа и обязательством по оплате оборудования.

С точки зрения соблюдения требования норм гражданского законодательства, каких-либо нарушений в данном случае, на наш взгляд, не возникло.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Согласно пункту 1 статьи 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

В силу пункта 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки применяются относящиеся к ней правила.

На основании пункта 3 статьи 166 ГК РФ требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки вправе предъявить сторона сделки, а в предусмотренных законом случаях также иное лицо.

Требование о признании недействительной ничтожной сделки независимо от применения последствий ее недействительности может быть удовлетворено, если лицо, предъявляющее такое требование, имеет охраняемый законом интерес в признании этой сделки недействительной.

Суд вправе применить последствия недействительности ничтожной сделки по своей инициативе, если это необходимо для защиты публичных интересов, и в иных предусмотренных законом случаях (пункт 4 статьи 166 ГК РФ).

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 20.03.14 по делу № А72-5944/2012 было отмечено, что признаком притворности сделки является отсутствие волеизъявления на ее исполнение у обеих сторон, а также намерение сторон фактически исполнить прикрываемую сделку.

При этом, на наш взгляд, лицом, имеющим право потребовать применения последствий недействительности ничтожно сделки, может быть, в том числе, налоговый орган.

Наше мнение основано на том, что в силу пункта 11 статьи 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ» от 21.03.91 № 943-1 налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона № 54-ФЗ[1] контрольно-кассовая техника (далее - ККТ), включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, при реализации оборудования физическому лицу за наличный расчет у Организации возникла бы обязанность выдать кассовый чек.

Однако в рассматриваемом нами случае Организацией были получены от физического средства наличные денежные средства по договору беспроцентного займа, которые через 10 дней были зачтены в счет платы за оборудование.

В этом случае мы не исключаем вероятности того, что, по мнению налоговых органов, стороны не имели волеизъявления оформить правоотношения по договору займа, фактически планировали продажу оборудования за наличный расчет.

В случае признания сделки по предоставлению займа притворной Организация может быть привлечена к административной ответственности за неприменение ККТ, которая установлена нормой пункта 2 статьи 14.5 КоАП РФ, согласно которой неприменение в установленных федеральными законами случаях ККТ влечет предупреждение или наложение административного штрафа:

- на должностных лиц в размере от трех тысяч до четырех тысяч рублей;

- на юридических лиц в размере от тридцати тысяч до сорока тысяч рублей.

Отметим, что арбитражная практика, свидетельствующая о фактическом предъявлении претензий в аналогичных случаях, отсутствует. На наш взгляд, данное обстоятельство объясняется тем, что давность привлечения к ответственности за неприменение ККТ составляет два месяца (пункт 1 статьи 4.5 КоАП РФ).

Таким образом, зачастую, при обнаружении налоговыми органами возможного нарушения налогоплательщиком законодательства о применении ККТ в случае оформления притворной сделки, на наш взгляд, скорее всего, давность привлечения к ответственности в таких случаях пропущена.

Однако выводы том, что налоговыми органами в принципе анализируются сделки, связанные с предоставлением займа, которыми фактически прикрывались расчеты по договорам купли-продажи, можно сделать на основании Постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.07 по делу № А65-16934/2006:

«…на расчетные счета индивидуального предпринимателя Ахметшиной Л.В. от индивидуального предпринимателя Фахрутдинова И.Т. поступили денежные средства в размере 449600 руб.; от индивидуального предпринимателя Рустамхановой Г.А. - денежные средства в размере 997200 руб.; от индивидуального предпринимателя Пушкановой В.Е. - денежные средства в размере 1470650 руб. Всего на расчетные счета поступило 2917450 руб.

Суд первой инстанции, полно исследовав представленные по делу доказательства в их совокупности и взаимосвязи, пришел к правильному выводу о том, что денежные средства в размере 2917450 руб., поступившие на расчетные счета предпринимателя Ахметшиной Л.В., не являются заемными средствами, поскольку исходя из фактических взаимоотношений между Ахметшиной Л.В. и предпринимателями Фахрутдиновым И.Т., Рустамхановой ГА. и Пушкановой В.Е. денежные средства поступали за товары (из общего торгового зала), принадлежащие Ахметшиной Л.В., оплаченные покупателями и реализованные указанными предпринимателями через свои кассовые аппараты.

При этом суд первой инстанции, применив нормы статьи 170 ГК РФ, обоснованно посчитал притворными сделки по предоставлению денежных займов между Ахметшиной Л.В. и предпринимателями Фахрутдиновым И.Т., Рустамхановой Г.А. и Пушкановой В.Е., поскольку эти сделки совершены с целью прикрыть сделки купли-продажи товаров между предпринимателями и завуалировать безналичные формы расчетов между ними во избежание применения общеустановленной системы налогообложения в отношении взаимных безналичных расчетов. Поэтому суд первой инстанции, учитывая указания, содержащиеся в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", правомерно признал эти сделки недействительными.

Представленные банком платежные поручения, как обоснованно посчитал суд первой инстанции, также не подтверждают поступление на расчетный счет Ахметшиной Л.В. заемных денежных средств, поскольку, согласно платежным поручениям, эти платежи направлены на выполнение неких финансовых обязательств, а не на предоставление или возврат займов. При этом ссылки в платежных поручениях на договоры, являющиеся, по утверждению предпринимателя, договорами займа не могут быть приняты во внимание, поскольку, как уже указано, эти сделки суд первой инстанции обоснованно признал недействительными.

Вывод суда первой инстанции о том, что предпринимательская деятельность, связанная с использованием любых безналичных форм расчетов, не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, основан на вышеприведенных правовых нормах.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно посчитал, что налоговый орган правомерно доначислил предпринимателю НДФЛ в сумме 48663 руб. и НДС в сумме 265222 руб. 73 коп., а также соответствующие этим суммам налога пени и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ, поскольку поступившие на расчетные счета денежные средства являются доходом предпринимателя и при этом он не представил доказательств ведения раздельного учета».

Из текста судебного решения следует, что стороны сделки по предоставлению займа фактически прикрывали сделки купли-продажи товара за безналичный расчет.

В отличие от рассматриваемой нами сделки, которая может быть расценена налоговыми органами в качестве сделки, прикрывающей продажу оборудования за наличный расчет, сторона сделки, реализующая товары за безналичный расчет, утрачивала право применять ЕНВД. В связи с чем, налоговыми органами были предъявлены претензии к продавцу с последующим доначислением НДФЛ и НДС.

По основаниям, приведенным нами выше, предъявление претензий, а также привлечение Организации к ответственности за неприменение ККТ со стороны налоговых органов в рассматриваемом нами случае маловероятно, поскольку, скорее всего, нарушения могут быть обнаружены по прошествии двух месяцев со дня их свершения.

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, в случае, если денежные средства, предоставленные в займ, будут получены Организацией до фактической передачи оборудования физическому лицу, то налоговыми органами сделка по предоставлению займа может быть расценена в качестве притворной сделки, прикрывающей уплату аванса по договору поставки оборудования.

В этом случае у Организации существует риск доначисления НДС с суммы аванса.

О наличии подобных рисков свидетельствует наличие арбитражной практики.

Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.07 по делу № А05-8960/2006-19, рассматривалась следующая ситуация:

«По мнению Инспекции, в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ Общество не включило в налогооблагаемую базу авансовые платежи, полученные в счет предстоящей поставки товаров по договорам купли-продажи. Налоговый орган считает такими платежами денежные средства, полученные Обществом по договорам займа, заключенным им с ООО "Элит-Лизинг", индивидуальными предпринимателями Антрушиной Т.И. и Спиридоновым В.Г. Инспекция полагает, что названные договоры займа являются притворной сделкой, прикрывающей факт получения Обществом предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров…

…Суд первой инстанции удовлетворил заявление Общества по рассматриваемому эпизоду, сделав вывод о том, что полученные от ООО "Элит-Лизинг", предпринимателей Антрушиной Т.И., Спиридонова В.Г. денежные средства являются не авансовыми платежами, а заемными денежными средствами, которые не включаются в налоговую базу при исчислении НДС.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что между Обществом и ООО "Элит-Лизинг" 22.04.2004 заключен договор продажи автотехники (автомобиль МАЗ-543203-2122 и полуприцеп МАЗ-93866-021) N 12 на сумму 993000 руб. (в том числе 151474 руб. НДС).

Теми же юридическими лицами 23.04.2004 заключен договор беспроцентного займа, в соответствии с которым ООО "Элит-Лизинг" обязалось передать Обществу заем в сумме 835000 руб. Общество обязалось возвратить заемные средства не позднее 14.05.2004.

Общество и ООО "Элит-Лизинг" 14.05.2004 подписали соглашение о проведении зачета взаимных требований, согласно которому ООО "Элит-Лизинг" погашает задолженность Общества по договору займа в сумме 835000 руб. в счет частичной оплаты по договору продажи от 22.04.2004 N 12. Денежные средства в сумме 835000 руб. поступили на расчетный счет Общества в период с 23.04.2004 по 26.04.2004 с указанием назначения платежа - "по договору займа". С 17.05.2004 по 01.06.2004 на расчетный счет Общества поступили денежные средства в сумме 158000 руб., назначение платежа - "предоплата". ООО "Элит-Лизинг" 31.05.2004 получило автотехнику по накладной N 171.

Инспекция сделала вывод, что договор займа является притворной сделкой, совершенной с целью прикрыть сделку по договору от 22.04.2004 N 12, а 835000 руб. - авансовым платежом в счет предстоящей поставки товаров., то есть денежные средства, перечисленные заимодавцем (ООО "Элит-Лизинг") Обществу во исполнение договора займа, являются авансовым платежом в счет предстоящей поставки товаров и подлежат включению в налогооблагаемый оборот…

…В соответствии с пунктом 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) притворной сделкой признается такая сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку и не направлена на достижение того результата, который является целью совершаемой сделки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Суд, всесторонне исследовав материалы дела, сделал обоснованный вывод о недоказанности притворности указанных договоров займа, поскольку намерения сторон совершить такой договор подтверждаются исполнением обязанностей по нему. Материалами дела не подтверждается и отсутствие у сторон в момент заключения договоров займа намерений породить соответствующие правовые последствия…

…Суд правомерно указал, что заключение Обществом договоров купли-продажи с ООО "Элит-Лизинг" и предпринимателем Антрушиной Т.И. не может являться основанием для признания заключенных с ними договоров займа притворными сделками. Налоговый орган не доказал, что полученные по договорам займа денежные средства не использовались заявителем по своему усмотрению».

Выводы суда в пользу налогоплательщика были сделаны на том основании, что реальность осуществления сделки была подтверждена документами и фактическими действиями сторон – наличие договора займа, факт предоставления по договору займа денежных средств, который подтвержден платежным документом, в назначении которого отражена информация о том, что денежные средства перечислены в рамках договора займа. Срок предоставления займа не анализировался. Кроме того, суды указали, что налоговыми органами не были предоставлены доказательства того, что полученные заемщиком денежные средства не были использованы не по назначению. Однако факт использования заемных денежных средств по назначению также не исследовался.

По формальным признакам, при наличии платежного документа, свидетельствующего о том, что наличные денежные средства получены Организацией по договору займа, можно сделать вывод о том, что сделки между Организацией и физическим лицом реальны, т.е. не носят притворного характера.

Однако, хотелось бы обратить Ваше внимание на то, что суды субъективны, и выносят решения на основании обстоятельств конкретного дела.

В рассматриваемом нами случае, зачет по договору займа был осуществлен через 10 дней после его заключения. На наш взгляд, данное обстоятельство может быть расценено налоговыми органами как отсутствие намерения сторон предоставить денежные средства в заем, поскольку договор займа был досрочно расторгнут в течение непродолжительного периода времени. Кроме того, суммы по договору займа и договору поставки оборудования являются идентичными. В этом случае предположить исход судебного разбирательства при рассмотрении ситуации, изложенной в вопросе, не представляется возможным.

На наш взгляд, аргументом в пользу реальности сделки по договору займа могли бы служить доводы Организации, свидетельствующие об использовании денежных средств, полученных по договору займа, в целях, предусмотренных договором займа, например, на своевременное погашение кредиторской задолженности, или на приобретение оборудования и прочее.

Также отметим, что с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (пункт 8 статьи 171 НК РФ, пункт 6 статьи 172 НК РФ).

При этом, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.02.06 № 10927/05 по делу № А47-6884/2004АК-22 была высказана позиция, согласно которой не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товара.

На основании мнения, высказанного Президиумом ВАС РФ судебными инстанциями были сделаны выводы о том, что, в случае, если перечисление аванса и отгрузка товара произошли в одном налоговом периоде – квартале, то НДС с аванса начислять не нужно – Определение ВАС РФ от 19.09.08 № 11691/08, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.05.12 № А32-16839/2011, ФАС Поволжского округа от 07.09.11 № А57-14658/2010, ФАС Дальневосточного округа от 22.12.11 № Ф03-6321/2011.

Однако, по мнению фискальных органов, в этом случае также следует исчислить НДС с аванса – Письма Минфина РФ от 12.10.11 № 03-07-14/99, ФНС РФ от 20.07.11 № ЕД-4-3/11684, от 10.03.11 № КЕ-4-3/3790, от 15.02.11 № КЕ-3-3/354@.

На наш взгляд, рисков связанных с доначислением НДС в связи с признанием сделки по предоставлению займа притворной у Организации не возникнет в том случае, если перечисление денежных средств в заем и отгрузка оборудования были осуществлены в одном квартале в виду того, что при доначислении НДС с аванса налоговыми органами Организация будет вправе предъявить к вычету такой НДС в том же налоговом периоде.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit