Департамент общего аудита по вопросу возможных случаев доначисления НДФЛ с подотчетных сумм

Ответ

В соответствии с пунктом 6.3 Указания Банка России «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» от 11.03.14 № 3210-У для выдачи наличных денег работнику под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица расходный кассовый ордер 0310002 оформляется согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.

Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии - руководителем), его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.

Выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.

Из приведенных положений может быть сделан вывод о том, что денежные средства под отчет выдаются на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица.

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (статья 41 НК РФ).

Таким образом, в общем случае доходом физического лица, облагаемым НДФЛ, признается экономическая выгода, которая у этого физического лица возникла.

В случае представления физическому лицу денежных средств под отчет, такие суммы не подлежат налогообложению НДФЛ в виду того, что они подлежат расходованию не в интересах физического лица, а в связи с осуществлением деятельности юридического лица.

При этом анализ официальных разъяснений, а также арбитражной практики позволяет сделать вывод о том, что в ряде случаев налоговые инспекции исчисляют НДФЛ с сумм, выданных под отчет. Однако на наш взгляд, такие действия возможны только в том случае, если возникла ситуация, в которой физическим лицом была получена экономическая выгода в связи с получением денежных средств под отчет.

Приведем наиболее распространенные случаи, когда НДФЛ может быть начислен налоговыми органами с сумм, выданных под отчет.

1. Физическое лицо не вернуло денежные средства, выданные под отчет.

В этом случае у физического лица возникнет доход, облагаемый НДФЛ в виде безвозмездно полученных денежных средств.

Аналогичная позиция высказывалась, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.03.13 № 14376/12 по делу № А53-8405/2011.

При этом отметим, что нарушение срока для возврата денежных средств, не является основанием для исчисления НДФЛ – Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.09 по делу № А32-27520/2008-19/520.

2. Физическое лицо не представило первичных документов в подтверждение расходования подотчетных сумм.

Если сотрудник израсходовал денежные средства, но не представил первичных документов, подтверждающих, что подотчетные суммы были израсходованы в интересах организации, то налоговыми органами м.б. сделан вывод о том, что денежные средства были израсходованы в личных целях физического лица.

В этом случае, израсходованные денежные суммы будут расценены налоговыми органами в качестве дохода, полученного физическим лицом.

Аналогичная позиция высказывалась, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.03.13 № 14376/12 по делу № А53-8405/2011, а также в Письме ФНС РФ от 24.12.13 № СА-4-7/23263.

В частности, претензии могут быть предъявлены налоговыми органами в следующих случаях:

- отсутствие чека ККТ – Постановление ФАС Московского округа от 24.02.10 № КА-А40/669-10 по делу № А40-46422/09-112-282(решение вынесено в пользу организации, поскольку сотрудником были представлены товарные чеки, подтверждающие произведенные им расходы);

- отсутствие путевого листа – Письмо УФНС РФ по г. Москве от 12.10.07 № 28-11/097861 («Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).

В случае если оправдательные документы на приобретение товара или за оказанную работу (услугу) отсутствуют либо оформлены с нарушением установленных требований, суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Следовательно, при отсутствии путевых листов сумма компенсационных расходов на оплату бензина за пользование сотрудниками служебных автомобилей подлежит включению в налоговую базу таких сотрудников»).

Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).

В случае если оправдательные документы на приобретение товара или за оказанную работу (услугу) отсутствуют либо оформлены с нарушением установленных требований, суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Следовательно, при отсутствии путевых листов сумма компенсационных расходов на оплату бензина за пользование сотрудниками служебных автомобилей подлежит включению в налоговую базу таких сотрудников.

3. Физическое лицо приобрело работы, услуги, экономическая целесообразность которых не подтверждена.

В том случае, если сотрудник израсходовал денежные суммы на работы, услуги, производственный характер которых можно поставить под сомнение, в этом случае израсходованные денежные средства могут быть расценены налоговыми органами в качестве дохода, полученного физическим лицом в натуральной форме.

Так, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Данная ситуация может возникнуть в случае, например, если сотрудник за счет подотчетных средств приобрел услуги мойки транспортного средства, которое не принадлежит организации ни на праве собственности, ни на основании договора аренды, ни на каком другом законном основании.

4. Отметим, также, что имеют место случаи предъявления претензий в отношении необходимости исчисления НДФЛ с подотчетных сумм в случаях, когда сотрудник приобрел товары, услуги у организации, не зарегистрированной в ЕГРЮЛ.

При этом арбитражная практика по данному вопросу противоречива.

Так, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 18.11.13 по делу № А54-5233/2012 суд не согласился с позицией инспекции, которая начислила НДФЛ в связи с тем, что к отчетам работников были приложены счета и кассовые чеки от имени организаций, не зарегистрированных в ЕГРЮЛ. Он указал, что ИНН, наименование и адрес контрагента становятся известными только после получения первичных документов по факту оказанной услуги. Общество не могло проверить правоспособность организаций в момент оказания услуг. Также суд указал, что работодатель не обязан проверять достоверность ИНН в счетах гостиниц и соблюдение законодательства при их регистрации.

При этом, в Постановлении ФАС Центрального округа от 01.07.11 по делу № А36-1374/2010 суд установил, что организация не включила в налоговую базу по НДФЛ суммы, списанные по авансовым отчетам на основании оправдательных документов, оформленных от имени несуществующей организации. Суд отклонил довод налогового агента о том, что факт исключения расходов по авансовым отчетам не свидетельствует о безвозмездном получении дохода физическими лицами. Суд при этом указал, что оправдательные документы составлены с нарушением требований законодательства, а потому не могут являться основанием для принятия указанных сумм к учету.

Подводя итоги изложенному, отметим, что на наш взгляд, претензии к организации, связанные с необходимостью исчисления НДФЛ с подотчетных сумм, могут возникнуть в том случае, если порядок оформления сумм, или отсутствие такого документального оформления, не позволяют сделать вывод о том, что расходы были осуществлены в производственных целях, в интересах организации.

В этом случае налоговыми органами может быть сделан вывод о том, что у физического лица возник доход, подлежащий налогообложению НДФЛ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел