Департамент общего аудита по вопросу возникающих рисков при привлечении субподрядчика, если у самого подрядчика отсутствует лицензия

Согласно статье 2 Федерального закона «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» от 21.11.11 № 323-ФЗ медицинская организация - это юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии[1], выданной в порядке, установленном законодательством РФ. Положения настоящего Федерального закона, регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридические лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности.

Подпунктом 46 пункта 1 статьи 12 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 04.05.11 № 99-ФЗ установлено, что лицензированию подлежит медицинская деятельность.

В соответствии с пунктом 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16.04.12 № 291, медицинскую деятельность составляют работы (услуги) по перечню согласно приложению, которые выполняются при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях.

Таким образом, из приведенных норм следует, что юридическое лицо вправе осуществлять медицинскую деятельность при наличии соответствующей лицензии.

Согласно пункту 2 Правил предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 04.10.12 № 1006 платные медицинские услуги - это медицинские услуги, предоставляемые на возмездной основе за счет личных средств граждан, средств юридических лиц и иных средств на основании договоров, в том числе договоров добровольного медицинского страхования.

В силу пункта 2 статьи 779 ГК РФ правила главы 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ применяются к договорам оказания медицинских услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично (статья 780 ГК РФ).

Кроме того, статьей 783 ГК РФ установлено, что общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Так, на основании пункта 1 статьи 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Таким образом, исходя из положений ГК РФ, в случае, если договор на оказание медицинских услуг предусматривает возможность привлечение третьих лиц, соответственно, Организация вправе привлекать сторонние организации для оказания соответствующих услуг. В этом случае медицинские услуги фактически будут оказываться третьей стороной.

На основании изложенного, считаем, что такие организации обязаны иметь лицензию на те виды услуг, которые они фактически будут оказывать населению по договору субподряда.

Отметим, что действующее законодательство прямо не разъясняет, обязана ли организация, при оказании услуг населению на основании договоров возмездного оказания услуг, иметь соответствующую лицензию, если фактически услуга будет оказана сторонней организацией, имеющей необходимую лицензию.

В силу пункта 3 статьи 783 ГК РФ генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами пункта 1 статьи 313 и статьи 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.

Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.

Таким образом, в рамках договора оказания медицинских услуг, заключенного с физическим лицом, ответственность за действия сторонней организации, фактически оказавшей услуги по договору субподряда, будет нести сама Организация.

Кроме того, исполнителем по договору, заключенному с клиентом, будет являться Организация, несмотря на то обстоятельство, что фактически услугу оказала субподрядная организация.

В этом случае, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что Ваша Организация также обязана иметь лицензию на оказание определенного вида медицинских услуг в рамках договора оказания услуг в том случае, если фактически услуга будет оказана сторонней организацией, имеющей лицензию.

Такие выводы сделаны некоторыми частными специалистами.

Однако в настоящее время имеет место арбитражная практика, косвенно свидетельствующая о том, что генеральные подрядчики, не имеющие лицензию, вправе для выполнения лицензируемых видов работ, услуг в адрес заказчика привлекать сторонние организации на основании договоров субподряда, при условии, что такие организации имеют соответствующую лицензию, и, что условиями договора подряда предусмотрена возможность привлечения к исполнению некоторых видов работ третьей стороны.

Так, в Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.13 по делу № А64-6068/2012 были сделаны выводы о неправомерном привлечении организации-подрядчика к административной ответственности на основании следующего:

«В ходе проведенной прокурором г. Котовска проверки установлено и материалами дела подтверждается, что ТУ Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека по Тамбовской области 19.06.2006 ООО "Евротех" была выдана лицензия с регистрационным номером 68.01.03.002.Л.000017.06.06 на проведение технического обслуживания источников ионизирующего излучения (генерирующих). Срок действия лицензии истек 19.06.2011.

Факт выполнения Обществом обязательств по муниципальному контракту от 27.12.2011 N 181-к подтверждается имеющимися в материалах дела актами выполненных работ, подписанными представителями сторон.

Таким образом, на момент выполнения работ по техническому обслуживанию источников ионизирующего излучения, у ООО "Евротех" отсутствовала соответствующая лицензия.

Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 706 Гражданского кодекса Российской Федерации если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков).

Из имеющегося в деле извещения о проведении запроса котировок N 0164300034111000199 на оказание услуг по техническому обслуживанию медицинской техники МУЗ "Центральная городская больница г. Котовска" следует, что к участникам размещения заказа не предъявлялось требование об обязательном наличии лицензии на проведение технического обслуживания источников ионизирующего излучения (генерирующих).

В муниципальном контракте от 27.12.2011 N 181-к отсутствует указание на то, что все работы выполняются силами и средствами ООО "Евротех", что не исключает возможность Общества привлекать других лиц, которые являются обладателями необходимой лицензии.

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 706 Гражданского кодекса Российской Федерации генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за действия субподрядчика.

В материалах дела имеется договор взаимного оказания услуг от 30.12.2011, заключенный между ООО "Стандарт-Тест" и ООО "Евротех", в соответствии с которым, ООО "Стандарт-Тест" обязуется оказывать услуги по техническому обслуживанию оборудования с источниками ионизирующего излучения (генерирующих).

ООО "Стандарт-Тест" имеет лицензию N 68.0103.002Л.000012.08.10 от 25.08.2010 на осуществление деятельности в области использования источников ионизирующего излучения (генерирующих) (размещение, техническое обслуживание, хранение, в т.ч. метрологическая поверка источников ионизирующего излучения для медицинских и промышленных целей, промышленной дефектоскопии. Используемые радиационные источники: аппараты рентгеновские медицинские и промышленные, аппараты рентгеновские для дефектоскопии). Указанная лицензия выдана Федеральной службой по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека сроком до 27.08.2015.

Факт выполнения работ по техническому обслуживанию медицинского оборудования с источниками ионизирующего излучения, принадлежащего ТОГБУЗ "Городская больница г. Котовска", ООО "Стандарт-Тест" по поручению ООО "Евротех" подтверждается объяснением директора ООО "Евротех" Минаева А.В. от 07.08.2012, нарядами на проведение работ, отчетами о проделанной работе от 31.01.2012, 29.02.2012, 30.03.2012, 30.04.2012, 31.05.2012, 29.06.2012, 31.07.2012, 31.08.2012.

Согласно нарядам на проведение работ с января по август 2012 работы по проведению технического обслуживания производил Ушаков А.А. Наличие трудовых отношений между ООО "Стандарт-Тест" и Ушаковым А.А. подтверждается трудовым договором от 01.09.2010.

Приемку выполненных ООО "Стандарт-Тест" работ осуществлял Пачин В.М., являющийся согласно трудовому договору от 01.09.2009 работником ООО "Евротех".

Поскольку муниципальный контракт от 27.12.2011 N 181-К был заключен с ООО "Евротех", то в журналах технического обслуживания медицинского оборудования стоит подпись только представителя ООО "Евротех" Пачина В.М.

Ссылка в апелляционной жалобе на объяснения Канаевой М.В., согласно которым технический осмотр системы рентгенографическая (PROTEUS XR) был произведен Пачиным В.М., отклоняется как противоречащая материалам дела и документально не подтвержденная…

…С учетом изложенного, апелляционная коллегия приходит к выводу об отсутствия в действиях ООО "Евротех" события административного правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 14.1 КоАП РФ»

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.10 по делу № А42-1292/2010:

«В соответствии со статьями 28.8, 23.1 КоАП РФ прокурор обратился в арбитражный суд с заявлением о привлечении общества к административной ответственности по части 2 статьи 14.1 КоАП РФ.

Суд первой инстанции оставил требования прокурора без удовлетворения указав на то, что само по себе наличие договоров, содержащих обязательства по осуществлению технического обслуживания систем охранно-пожарной сигнализации, не является доказательством фактического выполнения этих работ именно обществом, а следовательно событие административного правонарушения отсутствует.

Исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции полагает, что оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется в связи со следующим.

Объективную сторону правонарушения, предусмотренного частью 2 статьи 14.1 КоАП РФ, составляет осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна).

Согласно статье 2 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) к лицензируемым видам деятельности относятся виды деятельности, на осуществление которых на территории Российской Федерации требуется получение лицензии в соответствии с данным Законом.

В силу подпункта 39 пункта 1 статьи 17 Закона N 128-ФЗ производство работ по монтажу, ремонту и обслуживанию средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений подлежит лицензированию.

Оценив имеющиеся в деле доказательства, апелляционная коллегия полагает правомерным вывод суда первой инстанции о недоказанности события правонарушения. Общество не оспаривает факт заключения договоров о выполнении работ по монтажу и эксплуатационному обслуживанию средств охранно-пожарной сигнализации и отсутствие лицензии именно на данный вид работ.

Для выполнения таких работ общество привлекает общество с ограниченной ответственностью ЧОП "Охрана", имеющее соответствующую лицензию, а договоры на охрану объектов, заключаемые заявителем, содержат условие о праве общества привлекать для выполнения обязательств по договору другие организации в случае невозможности выполнения работ собственными силами, в том числе, при отсутствии лицензии на соответствующие виды работ. В договорах на охрану объектов системой мониторинга, заключенных с заказчиками ООО ЧОП "Охрана-Мончегорск" и представленных в материалы дела, оговорено, что в случае, если исполнитель по каким-либо организационным причинам не может оказать услуги лично, то он имеет право поручить оказание услуг (или их части), другому лицу (пункты 3.10, 8.2 договоров). В целях реализации указанных пунктов сторонами подписан и в материалы дела представлен договор от 01.01.2010 о корпоративном партнерстве и взаимном оказании услуг, которым оформлены взаимоотношения между обществом и ООО ЧОП "Охрана" (л.д. 58 - 59).

Таким образом, следует признать, что само общество работы по лицензируемому виду деятельности непосредственно не выполняет, привлекая для их выполнения субподрядчика, имеющего необходимый квалифицированный персонал и соответствующую лицензию, и обратного прокуратурой не доказано в нарушение части 5 статьи 205 АПК РФ.

Оценка данных обстоятельств позволила суду первой инстанции прийти к обоснованному выводу об отсутствии в действиях общества события административного правонарушения, которое ему вменяется».

Из текста Постановления Президиума ВАС РФ от 26.02.13 № 13844/12 по делу № А03-13063/2011 следует, что истец отклонил заявку одного из участников аукциона в связи с отсутствием в составе заявки лицензии на производство работ по монтажу, ремонту и обслуживанию средств пожарной сигнализации зданий и сооружений. Суд указал, что техническим заданием на проведение аукциона в числе подрядных работ предусмотрено выполнение работ по монтажу средств охранно-пожарной сигнализации, которые в соответствии с подпунктом 39 пункта 1 статьи 17 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» подлежат лицензированию. Поскольку участник не представил требуемую лицензию, он не может рассматриваться в качестве лица, выполняющего работы по монтажу, ремонту и обслуживанию средств пожарной безопасности зданий и сооружений. Вместе с тем согласно документации об аукционе допускается привлечение генподрядчиком к исполнению муниципального контракта субподрядчиков. Следовательно, участник, выразив при подаче заявки намерение привлечь при исполнении контракта субподрядчика и представив в составе заявки лицензию данного субподрядчика на производство указанных в аукционе работ, действовал в соответствии с нормами законодательства. С учетом изложенного у истца отсутствовали основания для признания заявки участника не соответствующей требованиям, установленным документацией об аукционе.

С учетом изложенного, на наш взгляд, вопрос о правомерности оказания лицензируемых видов услуг организацией, не имеющей лицензии, посредством привлечения субподрядной организации, имеющей соответствующую лицензию, является неоднозначным.

В этом случае, не исключаем вероятности привлечения Организации к административной ответственности за осуществление деятельности без соответствующей лицензии на основании пункта 2 статьи 14.1 КоАП РФ[2].

Отметим, что арбитражная практика свидетельствует о существовании налогового риска у заказчика в части признания расходов на сумму работ, выполненных исполнителем без соответствующей лицензии[3].

В рассматриваемом нами случае, Организация сама не имеет соответствующей лицензии, в связи с чем, существует риск того, что оказанные Организацией услуги могут быть признаны незаконными, однако, вероятность исключения из налоговой базы по налогу на прибыль соответствующей выручки, на наш взгляд, маловероятно.

Расходы, связанные с привлечением субподрядной организации, на наш взгляд, удовлетворяют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ[4], в связи с чем, вероятность их исключения из состава налоговой базы по налогу на прибыль также незначительна.

На наш взгляд, налоговые риски по налогу на прибыль и НДС возможны в том случае, если Организация применяет налоговые льготы, связанные с осуществлением медицинской деятельности.

Ставка 0% по налогу на прибыль.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении условий, установленных настоящей статьей.

Для целей настоящей статьи образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством РФ. При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности.

Пунктом 3 статьи 284.1 НК РФ установлено, что осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять налоговую ставку 0%, если они удовлетворяют следующим условиям:

1) если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством РФ;

2) если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;

3) если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;

4) если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

5) если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

В Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 10.11.11 № 917, приведены перечни медицинской деятельности, в случае оказания которых возможно применение ставки 0% по налогу на прибыль.

Соответственно, при определении доли доходов, получаемых от оказания медицинской деятельности, следует исходить из суммы доходов, получаемых от оказания тех видов услуг, которые содержатся в утвержденном Перечне.

Таким образом, при отсутствии лицензии налоговыми органами может быть сделан вывод о том, что при определении доли доходов, получаемых от оказания медицинской деятельности, выручка от услуг, в отношении которых у Организации отсутствует лицензия, не учитываются.

В этом случае может возникнуть ситуация, в которой доля выручки окажется меньше установленного критерия, и Организация утратит право на применение ставки 0%.

Освобождение от уплаты НДС.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. К медицинским услугам относятся:

- услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

- услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

- услуги патолого-анатомические;

- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Согласно пункту 6 статьи 149 НК РФ перечисленные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

Из приведенной нормы можно сделать вывод о том, что те виды услуг, которые будут оказаны Организации без соответствующей лицензии, будут облагаться НДС в общеустановленном порядке.

2. Вопрос об оформлении документов по учету наркосодержащих веществ.

Аптека, поставщик нашему Центру наркосодержащих веществ, оформляет внутреннюю документацию в соответствии с Метод.рекомендациями "О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации. Методические рекомендации для практических и научных работников N 98/124" (утв. Минздравом РФ 14.05.1998), в частности требование на отпуск лекарств по ф.А-2.20.

С нашей стороны требование должно подписываться руководителем и главным бухгалтером. В штате Центра нет главного бухгалтера. Бухучет отдан на аутсорсинг сторонней организации.

Имеет ли право руководитель Центра выдать доверенность на главного врача с правом подписи в соответствующей графе (вместо главного бухгалтера)?

Или это финансовый документ и должен подписываться по доверенности сотрудником организации, ведущей учет Центра. Т.к. деятельность, связанная с оборотом наркотиков, строго регламентирована, нужно обеспечить легальность подписей лиц, ответственных за оформление документов.

Договор и приложение на аутсорсинг прилагается.

Законодательная база по деятельности, связанной с оборотом наркотиков прилагается.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 № 402-ФЗ (далее – Закон № 402-ФЗ) ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта.

Пунктом 3 статьи 7 Закона № 402-ФЗ определено, что руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящей частью[5].

Дополнительные требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, могут устанавливаться другими федеральными законами (пункт 5 статьи 7 Закона № 402-ФЗ).

В рассматриваемом нами случае заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета Организации. Из Приложения № 1 к договору следует, что в рамках представленного договора оказываются услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета, подготовка и сдача отчетности. Кроме того, исполнителю передано право подписи от имени главного бухгалтера в первичных документах.

Таким образом, в рассматриваемом нами случае ведение бухгалтерского учета возложено на стороннюю организацию.

Соответственно, функции Главного бухгалтера Организации выполняются сторонне организацией.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В силу пунктов 1 – 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом[6].

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, в настоящее время действующие нормы бухгалтерского законодательства прямо не устанавливают требование о том, что первичные документы, а также финансовые документы должны содержать подпись главного бухгалтера.

Отметим, что, ранее пунктом 3 статьи 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (далее – Закон № 129-ФЗ) было установлено, что главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Кроме того, абзацем 2 пункта 3 статьи 9 Закона № 129-ФЗ было предусмотрено, что документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

С 1 января 2013 г. Закон № 129-ФЗ утратил силу, в связи с чем, утратили силу требование о наличии подписи главного бухгалтера в первичных документах, которыми оформляются хозяйственные операции с денежной наличностью.

Обращаем Ваше внимание на Обобщение практики применения законодательства, размещенное на официальном сайте Минфина РФ[7]:

«Исходя из части 4 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ.

С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы)».

Аналогичные разъяснения были даны в Письме Минфина РФ от 28.02.13 № 03-03-06/1/5971.

Из приведенных разъяснений, на наш взгляд, следует, что в общем случае руководители организаций вправе самостоятельно утверждать формы первичных документов. Однако в том случае, если федеральным законом предусмотрено использование документа, и в рамках исполнения указанного закона уполномоченным органом утверждена форма такого документа, то указанный документ является обязательным к применению.

На основании изложенного, считаем, что в первичных документах разработанных организациями самостоятельно, должны быть указаны подписи лиц, ответственных за совершение операции. Подпись главного бухгалтера должна содержаться в том случае, если на это прямо указано учетной политикой самой организации, или в том случае, если данное требование прямо предусмотрено в первичных учетных документах, разработанных на основании соответствующих федеральных законов, в частности, в кассовых документах.

В рассматриваемом нами случае контрагентом, реализующим наркосодержащие вещества Вашей Организации применяются Методические рекомендации «О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно – правовых форм, расположенных на территории РФ», утвержденные Минздравом РФ от 14.05.98 (далее – Методические рекомендации).

Пунктом 1.2.3 Методических рекомендаций предусмотрено, что учет готовых лекарственных средств, ведется на основе натуральных измерений в денежном выражении по требованиям - накладным лечебно - профилактических учреждений, по выписанным покупателям счетам, по счетам мелкорозничной сети при безналичном расчете.

Аптечные организации, осуществляющие отпуск лекарственных средств и другой медицинской продукции здравпунктам, детским садам, аптечным киоскам и аптечным пунктам, организованным от аптек, и т.д., составляют отчет по типовым внутриведомственным формам первичного учета по группам товаров (пункт 1.7.1 Методических рекомендаций).

Учет движения лекарственных средств, другой медицинской продукции ведется по требованиям – накладным (пункт 1.7.8 Методических рекомендаций).

В исполнение указанных пунктом Методическими рекомендациями предусмотрена форма № А-2.20 Требование-накладная, которая выписывается аптечными организациями при отпуске лекарственных средств лечебно-профилактическим учреждениям и отделам аптеки (внутриаптечная передача), а также при отпуске товаров другим аптечным организациям. Аптечные учреждения, у которых учет товаров ведется в суммовом выражении, при отпуске товаров лечебно-профилактическим учреждениям и другим организациям по розничной стоимости графы оптовой стоимости не заполняют.

Требование-накладная нумеруется порядковым номером с начала года и выписывается в трех экземплярах лечебно-профилактическими учреждениями и другими покупателями с заполнением соответствующих граф.

Отделы аптечной организации, прикрепленная мелкорозничная сеть выписывают требования-накладные в трех экземплярах.

При выдаче товаров первый экземпляр передается вместе с товарным отчетом в бухгалтерию аптечной организации, второй вместе со счетом покупателю для оплаты или предъявления в банк, третий получателю.

На ядовитые, наркотические и другие лекарственные средства, внесенные в списки Постоянного Комитета по контролю наркотиков, а также спирт этиловый, требование-накладная выписывается на один экземпляр больше, который и хранится у материально-ответственного лица, отпустившего лекарственное средство.

Указанной формой Требования-накладной предусмотрена подпись Руководителя организации и Главного бухгалтера организации, приобретающей соответствующие лекарственные средства.

Каких-либо иных требований указанные Методические рекомендации, а также законодательство по обороту наркосодержащих средств, связанных с порядком оформления представленной формы документа, не содержат.

В силу изложенного, считаем, что Требование-накладная со стороны покупателя должна быть подписана Руководителем Организации и Главным бухгалтером.

Как было отмечено нами ранее, функции главного бухгалтера были переданы сторонней организации, которая, в частности, была наделена правом подписи от имени главного бухгалтера в первичных учетных документах, в том числе в платежных требованиях.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом нами случае указанный документ должен быть подписан сотрудником организации, ведущей бухгалтерский учет от имени Вашей Организации, и наделенной правом подписи от имени главного бухгалтера.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit