Департамент общего аудита по вопросу возникающих рисков при совершении экспортной операции
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Проконсультируйте, пожалуйста, возможен ли и какие существуют риски по следующей сделке:
Необходимо приобрести автомобили у официального дилера в РФ и продать их без НДС лизинговой компании из Беларуси.
После ввоза автомобилей в РБ, лизинговая компания на территории Беларуси платит НДС и передает подтверждающие документы об уплате НДС Российской стороне для зачета НДС.
Например:
118 000 –стоимость автомобиля по ДКП между дилером РФ и резидентом РФ с НДС. У резидента РФ при покупке получается 18 000 НДС а к зачету.
100 000 –цена автомобиля без НДС (ставка НДС 0%) по ДКП между резидентом РБ и РФ.
После поставки автомобилей резидент РБ платит НДС в РБ и передает подтверждающие документы об оплате для резидента РФ, что бы тот взял к зачету НДС от ДКП с дилером.
Компания из РБ платит 100 % предоплату – 118 000. После принятия в зачет компания из РФ возвращает Белорусской компании 18 000 зачтенного НДС.
Из дополнительных разъяснений следует:
Продавец – Компания РФ, Покупатель – Компания РБ. Источник авто – официальный автодилер из РФ – Москва или Питер.
Цена авто в РФ – 118 000 включая НДС – то есть 100 000 + 18 000 НДС
Компания РБ заключает с Компанией РФ договор на поставку 2-х или более авто (неважно сколько) на экспорт по цене 100 000 за каждую – то есть 200 000 без НДС, с возможностью частичной предоплаты.
Компания РБ делает частичную предоплату в размере 118 000 в счет контракта на поставку машин в РБ без НДС. Таким образом у Компании РФ есть 100% средств для приобретения 1 автомобиля с НДС
Компания РФ приобретает авто в Москве за 100 000 + 18 000 НДС. При этом у компании РФ образуется 18 000 НДС к зачету.
Компания РФ отгружает Компании РБ авто за 100 000 без НДС. Экспорт из РФ, насколько я понимаю, не облагается НДС, то есть вы сможете отгрузить за 100 000 и без НДС
При отгрузке подписывается доп соглашение об изменении количества поставляемых авто с 2-х на одну. Соответственно образуется переплата по контракту в размере 18 000
Компания РБ, получив авто, уплачивает таможенный НДС в РБ и получает справку об уплате НДС, которую передает Компании РФ для отчетности по НДС. Получив справку об уплате НДС в РБ Компанией РБ, Компания РФ возвращает 18 000 излишне уплаченных по контракту (с учетом доп. соглашения) экспортной поставки Компании РБ.
Проанализируем правомерность применения ставки 0% в рассматриваемом случае.
Между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан заключено Соглашение «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» от 25.01.08 (далее - Соглашение).
На основании статьи 2 Соглашения при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта.
Статьей 4 Соглашения предусмотрено, что порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляется в соответствии с отдельным протоколом, заключаемым между Сторонами.
В настоящее время действует Протокол «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» от 11.12.09 (далее - Протокол).
В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза налогоплательщиком государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.
При экспорте товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства - члена таможенного союза, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства за пределы таможенного союза.
Согласно пункту 2 статьи 1 Протокола для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):
1) договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним, на основании которых осуществляется экспорт товаров;
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза;
3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств - членов таможенного союза);
4) транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства - члена таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза[1].
5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренные законодательством государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.
Документы, предусмотренные настоящим пунктом, за исключением Заявления, не представляются в налоговый орган, если непредставление документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, одновременно с налоговой декларацией следует из законодательства государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.
Отметим, что с 1 октября 2011 года выписка банка исключена из состава документов, необходимых для подтверждения ставки НДС 0% при экспорте товаров из РФ (пункт 1 статьи 165 НК РФ).
Таким образом, при экспорте товаров, в том числе, на территорию Белоруссии не нужно представлять выписку банка для подтверждения ставки 0% по НДС (аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина РФ от 12.09.12 № 03-07-13/21, от 16.01.12 № 03-07-15/03, от 30.11.11 № 03-07-13/1-50).
В силу пункта 3 статьи 1 Протокола документы, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи, представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.
При непредставлении этих документов в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства - члена таможенного союза, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.
Налоговый орган проверяет обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, налоговых вычетов (зачетов) по указанным налогам, а также принимает (выносит) соответствующее решение согласно законодательству государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.
В случае непредставления в налоговый орган Заявления налоговый орган вправе принять (вынести) решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС, налоговых вычетов (зачетов) по НДС в отношении операций по реализации товаров, экспортированных с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза, при наличии в налоговом органе одного государства - члена таможенного союза подтверждения в электронном виде от налогового органа другого государства - члена таможенного союза факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов) (пункт 5 статьи 1 Протокола).
Если представленные налогоплательщиком сведения о перемещении товаров и уплате косвенных налогов не соответствуют данным, полученным в рамках установленного между налоговыми органами государств - членов таможенного союза обмена информацией, налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени в порядке и размере, предусмотренном законодательством государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные законодательством этого государства (пункт 6 статьи 1 Протокола).
Из представленного Договора купли-продажи следует, что продавец обязуется передать в собственность покупателю транспортное средство в количестве двух единиц (пункт 1.1 Договора).
Покупатель приобретает транспортное средство для собственного потребления (пункт 1.2 Договора).
Продавец обязан передать один автомобиль покупателю в срок не позднее 10-ти рабочих дней с момента оплаты покупателем аванса. Второй автомобиль в срок не позднее 30-ти календарных дней с момента уплаты аванса (пункт 4.3 Договора).
Как следует из вопроса, в момент отгрузки заключается Дополнительное соглашение.
На основании указанного соглашения продавец обязуется передать в собственность транспортное средство в количестве одной единицы (пункт 1 Дополнительного соглашения).
Кроме того, продавец обязуется перечислить покупателю излишне уплаченную сумму аванса не позднее определенной даты.
На реализованный автомобиль в количестве одной единицы прилагаются – международная транспортная накладная (CMR), товарная накладная, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, оформленное покупателем.
В силу пункта 1 статьи 450 ГК РФ изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.
Соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное (пункт 1 статья 452 ГК РФ).
На основании пунктов 1 и 3 статьи 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде.
В случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.
Из приведенных норм следует, что по соглашению стороны вправе вносить в договор необходимые изменения, в том числе, об изменение количества поставляемого товара.
На основании изложенного, считаем, что в данном случае у Организации имеется полный комплект документов, свидетельствующий о реализации одного транспортного средства, необходимых для обоснования факта применения ставки по НДС 0%, а также для правомерного вычета суммы НДС, уплаченного первоначальному поставщику товара.
Проанализируем риски по НДС, связанные с получением аванса в завышенном размере.
На основании пункта 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов.
В случае, если полный пакет документов, не собран в течение 180 дней, момент определения налоговой базы по указанным определяется на день отгрузки товаров.
Таким образом, при осуществлении экспортных операций на момент получения аванса у Организации не возникает обязанности по исчислению НДС.
Соответственно, получение Организации суммы аванса в большем размере, а также последующий возврат части аванса не повлечет каких-либо дополнительных последствий для Организации по НДС.
Также отметим, что в бухгалтерском и в налоговом учете реализация транспортного средства влечет признание соответствующей суммы дохода на дату такой реализации (пункт 1 статьи 271 НК РФ, пункт 12 ПБУ 9/99[2]).
Соответственно, получение суммы аванса в завышенном размере, а также последующий возврат части аванса не повлечет каких-либо неблагоприятных последствий по налогу на прибыль, а также при отражении операции в бухгалтерском учете.
Хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.
В соответствии с пунктом 2.4 Договора покупатель обязан не позднее 50 дней с даты отгрузки товара предоставить продавцу все необходимые документы, подтверждающие ввоз товара на территорию Республики Беларусь и уплату косвенных налогов (НДС) в полном объеме (заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства – члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств; транспортные документы, подтверждающие вывоз товара за пределы Российской Федерации.
При этом, как следует из вопроса, в момент отгрузки товара сторонами подписывается соглашение об изменении количества поставляемого товара, в рамках которого Организация обязуется возвратить сумму излишне уплаченного аванса на определенную дату.
В этом случае, на наш взгляд, у Организации возникает обязанность возвратить часть аванса независимо от того, будут выполнены покупателем обязательства по представлению соответствующих документов, указанных в пункте 2.4 Договора, или нет.
По нашему мнению, в целях обеспечения исполнения обязательства покупателем по представлению соответствующих документов в договор может быть внесено условие о том, что в случае непредставления таких документов в сроки, установленные пунктом 2.4 Договора, покупатель уплачивает продавцу штрафную санкцию. При этом сумма штрафа может быть установлена в размере, соответствующем сумме НДС, подлежащем исчислению и уплате в бюджет, в случае, если не будет собран полный пакет документов.
[1] Указанные документы не представляются в случае, если для отдельных видов перемещения товаров оформление таких документов не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза.
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел