Департамент общего аудита по вопросу возникающих рисков в отношении премии, выплачиваемой покупателю с точки зрения трансфертного ценообразования

С 1 января 2012 года вступил в силу раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, нормы которого следует применять по вопросу ценообразования, начиная с 2012 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ установлено, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Таким образом, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ предусмотрен перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми в целях применения норм главы V.1 НК РФ.

Отметим, что ФНС РФ проводит проверку полноты исчисления и уплаты налога только в отношении контролируемых сделок (статья 105.17 НК РФ).

Понятие контролируемой сделки приведено в статье 105.14 НК РФ.

Анализ данной статьи позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время сделки между взаимозависимыми российским и иностранным лицами являются контролируемыми вне зависимости от суммы такой сделки в случае, если это повлекло необходимость учета хотя бы одной из сторон такой сделки доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ[1] (пункт 11 статьи 105.4 НК РФ), в частности, по налогу на прибыль.

Аналогичной точки зрения придерживаются фискальные органы.

Так, например, в Письме Минфина РФ от 17.04.14 № 03-01-18/17551 было отмечено следующее:

«…положениями ст. 105.14 Кодекса особенности в виде требований к размеру суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, в целях признания таких сделок контролируемыми не предусмотрены.

Таким образом, сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по таким сделкам».

В рассматриваемом нами случае между Организацией и иностранной компанией заключен договор поставки товаров.

По имеющимся в нашем распоряжении сведениям Ваша Организация и иностранный поставщик являются взаимозависимыми лицами.

На основании изложенного считаем, что сделки по договору поставки признаются контролируемыми с точки зрения положений раздела V.1 НК РФ.

Пунктом 1.1 представленного Договора определено, что Поставщик обязуется предоставить Покупателю премии (поощрительные выплаты) за достижение определенных объемов закупок на условиях, предусмотренных настоящим Соглашением (далее – «Премии»).

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 154 Налогового кодекса РФ, выплата (предоставление) продавцом товаров их покупателю премий (поощрительных выплат) за приобретение определенных объемов товаров не уменьшает стоимость отгруженных товаров для целей исчисления налоговой базы продавца для целей налога на добавленную стоимость. На этом основании Премии, выплачиваемые в соответствии с данным Соглашением, для целей налогового учета не уменьшают стоимость товаров отгруженных по Договорам поставок, и не облагаются российским налогом на добавленную стоимость (пункт 1.7 Договора).

Таким образом, Организация от взаимозависимого поставщика получает премии за достижение определенного объема закупок. При этом такие премии не уменьшают стоимость отгруженных товаров для целей исчисления НДС.

Кроме того, указанные премии учитываются у Организации в целях исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов на основании положений статьи 250 НК РФ.

При этом в составе расходов, связанных с производством и реализацией, учитывается стоимость приобретенных Организацией товаров по цене, которая не уменьшается на сумму полученной премии.

Иными словами в рамках договора поставки в целях исчисления налога на прибыль у Организации возникает расход, равный стоимости приобретенных товаров, и доход в сумме полученной премии.

Прямо в отношении порядка оценки премий (бонусов) нормами НК РФ в целях трансфертного ценообразования какие-либо требования не определены.

С одной стороны, в рамках трансфертного ценообразования рассматриваются все доходы/расходы, которые учитываются, в частности, в целях исчисления налога на прибыль.

Поэтому, формально можно сделать вывод о том, что полученная Организацией премия подлежит контролю с точки зрения трансфертного ценообразования, поскольку она формирует внереализационный доход, учитываемый в целях исчисления налога на прибыль.

С другой стороны в целях трансфертного ценообразования доходы/расходы анализируются в рамках конкретных сделок.

В данном случае в рамках договора поставки Организация осуществила расходы, связанные с приобретением товара, а также получила доход в виде премии за достижение определенного объема закупок. В связи с чем, считаем, что премия неразрывно связана с объемом приобретенных товаров.

На основании изложенного, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что в рамках трансфертного ценообразования контролю подлежит цена, установленная сторонами сделки в отношении реализуемого товара, с учетом премии, уплачиваемой в адрес Организации. При этом, считаем, что налоговые органы не вправе контролировать непосредственно размер выплачиваемых премий с точки зрения ее соответствия рыночному уровню без учета цен на ранее отгруженные товары.

Отметим, что в Письме ФНС РФ от 26.10.12 № ОА-4-13/18182 по вопросу, связанному с порядком заполнения уведомления в случае выплаты премий (бонусов) покупателям, были даны следующие разъяснения:

«3. Вопрос: Каков порядок отражения бонусов/премий (например, в случае выполнения определенных условий) для целей заполнения Уведомления о контролируемых сделках? Правильно ли мы понимаем, что их необходимо отражать как изменение сумм расходов (п. 310) / доходов (п. 300) по контролируемой сделке?

Ответ: При предоставлении скидок, например при достижении объема закупок, стороны сделки определяют условия сделки, а именно цену товара. При предоставлении данной скидки в Уведомлении в поле 130 разд. 1Б указывается фактическая цена товара, то есть с учетом предоставленной скидки. Соответственно, и стоимость товара указывается в поле 140 разд. 1Б с учетом предоставленной скидки. В п. 300 разд. 1А (у продавца) или в п. 310 разд. 1А (у покупателя) отражается сумма показателей п. 140 разд. 1Б, относящихся к данному разд. 1А, и, соответственно, в данных полях отражаются доходы (расходы) с учетом примененной скидки.

В случаях, когда договором поставки товара предусмотрена премия покупателю за достижение согласованного объема закупок товара и при этом премия выплачивается в виде денежного вознаграждения, необходимо руководствоваться правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297. Согласно данному Постановлению "выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, то следует признать, что они наряду с упомянутыми скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров". То есть выплачиваемые поставщиками покупателю на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров. Соответственно, подход к премиям, выплачиваемым денежными средствами, должен быть аналогичным, как и к скидкам, связанным с уменьшением цены без выплаты денежных средств. Таким образом, в Уведомлении указываются цена и стоимость товара, уменьшенная на сумму премии.

В случае если скидки предоставлены после окончания отчетного периода, но до подачи Уведомления, в Уведомлении показываются уже скорректированные на сумму скидки данные о цене и стоимости. Если скидка представлена после направления Уведомления, формируется и направляется уточненное Уведомление».

Из приведенных разъяснений, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что при анализе соответствия цен, установленных сторонами контролируемых сделок, такие цены будут анализироваться контролируемыми органами с учетом премий (бонусов), выплаченных покупателям, независимо от того, изменяет ли выплаченная премия цены ранее поставленного товара или нет.

Данное мнение было основано на позиции Президиума ВАС РФ, согласно которой выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров

Таким образом, по нашему мнению, не смотря на то, что премии не корректируют стоимость товара по договору поставки, они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.12 № 11637/11).

Поэтому, на наш взгляд, контроль размеров выплаченной премии может быть осуществлен только в совокупности с анализом уровня цен по товарам, в отношении которых была выплачена премия. Определение рыночного уровня премий без привязки к стоимости реализованных товаров в принципе будет некорректен, и будет противоречить сути осуществляемой операции.

Отметим, что арбитражная практика по рассматриваемому нами вопросу в настоящее время отсутствует в виду того, что нормы по трансфертному ценообразованию являются достаточно новыми.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit