Департамент общего аудита по вопросу возникающих рисков, в случае, если директор оказывает услуги риэлтора для ООО

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

04.12.2013

Вопрос

Организация KK строит жилой дом. Директор NNданной организации выполняет функции риэлтера, т.е. занимается поиском покупателей на квартиры и есть намерение выплачивать ему вознаграждение n% от стоимости проданных квартир. Зарегистрирован ИП NN на упрощенке (налог 6%) и собираемся заключить договор на оказание услуг между организацией KKи ИП NN.
Поскольку договор с двух сторон будет подписывать один человек, сделка будет являться заинтересованной. Можно ли будет отнести расходы по ней на затраты в целях налогообложения?
На что надо обратить внимание при составлении договора? Какие могут возникнуть подводные камни?

Ответ

В целях исчисления налога на прибыль учитываются расходы, единовременно удовлетворяющие следующим критериям:

- экономически обоснованные;

- направлены на получение дохода;

- документально подтверждены;

- прямо не поименованы статьей 270 НК РФ.

В рассматриваемом нами случае Организация планирует заключить договор с ИП на оказание услуг риэлтора в целях осуществления поиска покупателей квартир.

При этом физическое лицо, зарегистрированное в качестве ИП и оказывающее услуги риэлтора, является единоличным исполнительным органом Организации.

Прямо нормы НК РФ не предусматривают ограничений в отношении возможности признания расходов по сделкам, в которых имеется заинтересованность.

Более того, такие расходы, могут быть признаны экономически обоснованными и направленными на получение дохода, так как непосредственно связаны с основной деятельностью Организации – реализацией квартир.

В силу изложенного, считаем, что в случае, если расходы будут документально подтверждены, они в полной сумме подлежат отражению при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако при этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующие возможные риски:

1. Одобрение сделки.

При ответе мы будем исходить из того, что Организация имеет гражданско-правовую форму ООО.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Закона № 14-ФЗ[1] сделки (в том числе заем, кредит, залог, поручительство), в совершении которых имеется заинтересованность члена совета директоров (наблюдательного совета) общества, лица, осуществляющего функции единоличного исполнительного органа общества, члена коллегиального исполнительного органа общества или заинтересованность участника общества, имеющего совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, а также лица, имеющего право давать обществу обязательные для него указания, совершаются обществом в соответствии с положениями настоящей статьи.

Указанные лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они, их супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица:

- являются стороной сделки или выступают в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом.

На основании пункта 2 статьи 45 Закона № 14-ФЗ указанные лица должны доводить до сведения общего собрания участников общества информацию:

- об известных им совершаемых или предполагаемых сделках, в совершении которых они могут быть признаны заинтересованными.

В силу пункта 3 статьи 45 Закона № 14-ФЗ сделка, в совершении которой имеется заинтересованность, должна быть одобрена решением общего собрания участников общества.

Решение об одобрении сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, принимается общим собранием участников общества большинством голосов от общего числа голосов участников общества, не заинтересованных в совершении такой сделки.

В решении об одобрении сделки должны быть указаны лицо или лица, являющиеся сторонами, выгодоприобретателями в сделке, цена, предмет сделки и иные ее существенные условия.

Общее собрание участников общества может принять решение об одобрении сделки, в совершении которой имеется заинтересованность и которая может быть совершена в будущем в процессе осуществления обществом его обычной хозяйственной деятельности. При этом в решении об одобрении сделки должна быть указана предельная сумма, на которую может быть совершена такая сделка. Решение об одобрении сделки имеет силу до следующего очередного общего собрания участников общества, если иное не предусмотрено указанным решением.

Сделка, в совершении которой имеется заинтересованность, не требует одобрения общим собранием участников общества в случае, если условия такой сделки существенно не отличаются от условий аналогичных сделок (в том числе займа, кредита, залога, поручительства), совершенных между обществом и заинтересованным лицом в процессе осуществления обычной хозяйственной деятельности общества, имевшей место до момента, когда заинтересованное лицо было признано таковым в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи. Указанное исключение распространяется только на сделки, в совершении которых имеется заинтересованность и которые были совершены с момента, когда заинтересованное лицо было признано таковым, до момента проведения следующего очередного общего собрания участников общества (пункт 4 статьи 45 Закона № 14-ФЗ).

Сделка, в совершении которой имеется заинтересованность и которая совершена с нарушением предусмотренных настоящей статьей требований к ней, может быть признана недействительной по иску общества или его участника[2] (пункт 5 статьи 45 Закона № 14-ФЗ).

Пунктом 6 статьи 45 Закона № 14-ФЗ установлено, что положения настоящей статьи не применяются к:

- обществам, состоящим из одного участника, который одновременно осуществляет функции единоличного исполнительного органа данного общества;

- сделкам, в совершении которых заинтересованы все участники общества;

- отношениям, возникающим при переходе к обществу доли или части доли в его уставном капитале в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

- отношениям, возникающим при переходе прав на имущество в процессе реорганизации общества, в том числе договорам о слиянии и договорам о присоединении;

- сделкам, совершение которых обязательно для общества в соответствии с федеральными законами и (или) иными правовыми актами РФ и расчеты по которым производятся по ценам, определенным в порядке, установленном Правительством РФ, или по ценам и тарифам, установленным уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти.

Также пунктом 7 статьи 45 Закона № 14-ФЗ установлено, что в случае образования в обществе совета директоров (наблюдательного совета) общества принятие решения о совершении сделок, в совершении которых имеется заинтересованность, может быть отнесено уставом общества к его компетенции, за исключением случаев, если сумма оплаты по сделке или стоимость имущества, являющегося предметом сделки, превышает два процента стоимости имущества общества, определенной на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период.

Таким образом, в общем случае, сделка с заинтересованным лицом должна быть одобрена решением общего собрания участников общества. В противном случае такая сделка может быть признана недействительной по решению общества или его участника.

На наш взгляд, риски, связанные с исключением расходов из налоговой базы по налогу на прибыль возможны в том случае, если сделка с заинтересованным лицом не будет одобрена решением общего собрания участников общества, при условии, что такое одобрение в рассматриваемом нами случае является обязательным.

Указанный риск связан с вероятностью признания сделки недействительной по иску общества или его участника.

2. Вероятность признания сделки недействительной в силу ее ничтожности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 182 ГК РФ представитель не может совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично, а также в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Сделка, которая совершена с нарушением правил, установленных в абзаце первом настоящего пункта, и на которую представляемый не дал согласия, может быть признана судом недействительной по иску представляемого, если она нарушает его интересы. Нарушение интересов представляемого предполагается, если не доказано иное.

Из приведенной нормы можно предположить, что представитель организации, действующий от имени организации на основании доверенности, с одной стороны, не может одновременно представлять свои собственные интересы с другой стороны в рамках одной сделки.

При этом согласно пункту 1 статьи 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами.

Таким образом, органы юридического лица, в том числе генеральный директор, не могут рассматриваться как самостоятельные субъекты гражданских правоотношений и, следовательно, выступать в качестве представителей юридического лица в гражданско-правовых отношениях. Из этого следует, что действия генерального директора общества необходимо расценивать как действия непосредственно самого общества, а не его представителя.

В этом случае одно и то же физическое лицо может заключить сделку и подписать содержащий ее документ, выступая с обеих сторон сделки в качестве единоличного исполнительного органа юридического лица и от себя лично. В данном случае противоречий с пунктом 3 статьи 182 ГК РФ не возникнет.

Такие выводы были сделаны в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.11.05 № 9467/05 по делу № А13-13713/04-22:

«От имени общества договор купли-продажи заключен единоличным исполнительным органом (директором) Шибаевой З.Б., от имени товарищества - полным товарищем ООО "Фрат" в лице единоличного исполнительного органа (директора) Шибаевой З.Б.

Удовлетворяя заявленные по настоящему делу требования в части признания договора недействительным, суды исходили из того, что сделка заключена с нарушением положений пункта 3 статьи 182 Гражданского кодекса Российской Федерации, поскольку Шибаева З.Б. одновременно являлась представителем обеих сторон в сделке, не будучи их коммерческим представителем.

Между тем суды не учли следующее.

Согласно статье 53 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами.

Действия органов юридического лица, направленные на установление, изменение или прекращение прав и обязанностей юридического лица, признаются действиями самого юридического лица.

В силу указанной нормы органы юридического лица не могут рассматриваться как самостоятельные субъекты гражданских правоотношений и, следовательно, выступать в качестве представителей юридического лица в гражданско-правовых отношениях.

Шибаева З.Б., являясь лицом, исполняющим функции единоличного исполнительного органа и общества "Фрат", и общества "Промтехэспо", не может рассматриваться в качестве представителя сторон в оспариваемой сделке. Пункт 3 статьи 182 Гражданского кодекса Российской Федерации в данном случае применению не подлежит».

Аналогичная точка зрения высказана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.04.06 № 10327/05 по делу № А13-13712/04-22.

Отметим, что в настоящее время имеется арбитражная практика, из которой следует, что решением судов признавались недействительными сделки, в которых одно и то же лицо действовало на основании доверенности от имени организации и одновременно представляло свои собственные интересы.

Например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.11 по делу № А19-199/11:

«ООО "ВЦ Скрипка" выдало Махониной Н.Л. доверенность от 07.08.2003 сроком действия на 3 года.

Между индивидуальным предпринимателем Махониной Н.Л. (исполнитель) и ООО "ВЦ Скрипка" (заказчик) в лице Махониной Н.Л. 01.01.2005 заключен договор на выполнение работ по теме "Внедрение (сопровождение) программных продуктов", по условиям которого исполнитель принимает на себя обязательства произвести работы по внедрению (сопровождению) как на компьютерах заказчика, так и на компьютерах третьих лиц, являющихся клиентами заказчика программного продукта "1С:Предприятие", а также демонстрации сотрудникам заказчика правильной технологии работы с данным продуктом.

Договор от 01.01.2005 от имени заказчика подписан исполнительным директором Махониной Н.Л., действующей на основании доверенности, от имени исполнителя - Махониной Н.Л. как индивидуальным предпринимателем.

В соответствии с пунктом 5.1 указанного договора стоимость работ в месяц составляет 190 000 рублей.

По оспариваемой сделке ООО "ВЦ Скрипка" оплатило индивидуальному предпринимателю Махониной Н.Л. услуги в общей сумме 2 441 580 рублей.

Считая договор от 01.01.2005 не соответствующим закону, ООО "ВЦ Скрипка" обратилось в арбитражный суд с иском о признании его недействительным и применении последствий недействительности сделки в виде взыскания с ответчика 2 442 580 рублей…

…При рассмотрении исковых требований по существу, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемый договор, заключенный Махониной Н.Л. от своего имени и в свою пользу, является недействительным, поскольку не соответствует требованиям пункта 3 статьи 182 Гражданского кодекса Российской Федерации. Применяя последствия недействительности указанного договора, суд взыскал с ответчика разницу между стоимостью фактически выполненных им работ и суммой денежных средств, полученных ответчиком от третьих лиц, которым Махонина Н.Л. оказала услуги по внедрению программного оборудования от имени ООО "ВЦ Скрипка"».

Постановление ФАС Центрального округа от 28.05.08 по делу № А64-3102/06-14:

«Из материалов дела усматривается, что от имени обеих сторон договор уступки права требования от 27.11.2006 г. подписан одним лицом - Жулимовым Игорем Анатольевичем. От имени юридического лица - ООО фирма "Пионер" Жулимов И.А., как его генеральный директор, действовал в качестве ликвидатора. На стороне цессионария Жулимов И.А. выступал как физическое лицо.

Частью 3 ст. 182 ГК РФ предусмотрено, что представитель не может совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично. Он не может также совершать такие сделки в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является, за исключением случаев коммерческого представительства.

Таким образом, отказывая в удовлетворении заявления о процессуальном правопреемстве, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что договор уступки права требования от 27.11.2006 является ничтожным, ввиду его противоречия требованиям действующего гражданского законодательства».

Из изложенного, на наш взгляд, следует, что в случае, если сделка заключена между организацией, интересы которой представляет исполнительный орган – директор, действующий на основании устава, и физическим лицом (ИП), которое одновременно является этим директором, такая сделка не будет противоречить норме пункта 3 статьи 182 ГК РФ.

В том случае, если представитель организации действует на основании доверенности, то сделка, заключенная между физическим лицом (ИП) и такой организацией, представителем которой является это физическое лицо, может быть признана недействительной в силу ее противоречия норме пункта 3 статьи 182 ГК РФ.

Соответственно, в рассматриваемом нами случае, если директор организации будет действовать от имени ООО на основании доверенности, к заключенной сделке могут быть применены последствия ее недействительности в силу ее ничтожности.

При этом, учитывая наличие арбитражной практики по договорам, заключенным с директорами, мы также не можем исключить вероятность предъявления претензий к сделке и в том случае, если действия директора осуществлены в соответствии с уставом. При этом у Организации будут шансы отстоять свою позицию в судебном порядке, основываясь на позиции Президиума ВАС РФ.

Отметим, что требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки вправе предъявить сторона сделки, а в предусмотренных законом случаях также иное лицо (пункт 3 статьи 166 ГК РФ).

На наш взгляд, сторонами, которыми может быть заявлено требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть заявлено как сторонами договора, так и лицами, чьи права нарушены с точки зрения норм российского законодательства.

Кроме того, требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть заявлено налоговыми органами в силу следующего.

Взыскание в доход государства всего полученного по недействительной сделке при предъявлении претензий со стороны налоговых органов может быть осуществлено только в результате применения последствий по статье 169 ГК РФ (т.е. признание недействительной сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности) (пункт 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.91 № 943-1 «О налоговых органах РФ; Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.01 № 138-О[3]; Постановление Президиума ВАС от 07.06.05 № 2748/05; пункт 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.08 № 22[4]).

При этом анализ арбитражной практики показывает, что суды рассматривают претензии со стороны налоговых органов о применении последствий недействительности сделки в том случае, если при заключении ничтожной сделки в бюджет не поступят доходы в виде налогов[5]. То есть, подавать иск с требованием применить последствия ничтожности исключительно для обеспечения «юридической чистоты» отношений между организациями налоговые органы не вправе.

Соответственно, в случае, если налоговыми органами будет инициировано применение последствий недействительной сделки, то расходы, понесенные Организацией, могут быть исключены из состава затрат, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль.

3. Экономическая обоснованность расходов с точки зрения налогообложения.

Понятие экономической обоснованности нормами НК РФ четко не регламентировано.

В связи с этим не редко возникают споры с налоговыми органами в отношении правомерности признания расходов, которые, по их мнению, не являются экономически обоснованными. Экономическая обоснованность сделки, на наш взгляд, может быть поставлена под сомнение в случае, если аналогичные функции, возложенные на ИП, будут выполняться также иными сотрудниками организации.

Кроме того, на наш взгляд, риски могут возникнуть в том случае, если оплата по договору с ИП будет значительно превышать уровень цен, взимаемый при аналогичных обстоятельствах независимыми риэлторами.

При этом обращаем Ваше внимание на мнение Конституционного Суда, высказанное в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

Отметим, что официальные разъяснения и арбитражная практика по аналогичным вопросам, отсутствуют, однако полностью исключить риски возникновения претензий мы не можем.

При этом, считаем, что у Организации есть шансы отстоять свою позицию в судебном порядке, руководствуясь позицией Конституционного суда.

4. Риск переквалификации договора с ИП в трудовые правоотношения, в целях минимизации сумм страховых взносов и НДФЛ.

Отметим, что на практике нередки случае переквалификации договоров, заключенных между организациями и ИП в трудовые, которые были направлены на уменьшение обязательств перед внебюджетными фондами, касающиеся уплаты страховых взносов, а также применении УСН по ставке 6%, что влечет недоплату НДФЛ, ставка по которому составляет 13%.

О существовании подобно риска свидетельствует многочисленная арбитражная практика – Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.12 по делу № А43-14361/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.11 по делу № А03-1259/2010, от 27.04.11 по делу № А27-6452/2010, ФАС Центрального округа от 16.11.10 по делу № А62-752/2010.

Переквалификация договора трудовой может повлечь для Организации доначисление страховых взносов, штрафов и пеней, для физического лица – доначисление НДФЛ по ставке 13% штрафы и пени.

Отметим, что арбитражная практика в отношении доначисления НДФЛ физическому лицу с момента вступления в силу закона № 212-ФЗ, т.е. с момента отмены ЕСН, отсутствует, в связи с тем, что последствия переквалификации по страховым взносам применяются внебюджетными фондами, которыми не контролируется порядок уплаты НДФЛ. Однако полностью исключить риск претензий со стороны налоговых органов по НДФЛ в этом случае мы не можем.

Отметим, что сам по себе факт заключения договора с ИП не может стать основанием для его переквалификации в трудовой договор, однако, при наличии совокупности обстоятельств, свидетельствующих о фактическом исполнении ИП трудовых обязанностей, такие риски могут возникнуть. Из анализа арбитражной практики можно определить некоторые признаки, которые могут быть использованы налоговыми органами в качестве основания для переквалификации договора в трудовой:

- ИП зарегистрировано незадолго до заключения договора гражданско-правового характера;

- договор у ИП заключен только с одной организацией;

- имеется налоговая выгода у сторон в связи с заключением такого договора;

- ранее физическим лицом исполнялись аналогичные функции в рамках трудовых правоотношений;

- физическое лицо подчиняется определенному режиму рабочего времени организации;

- оплата по договору осуществляется регулярными одинаковыми платежами;

- договор заключен на длительное время;

- незадолго до заключения договора с ИП ФЛ в качестве сотрудника было переведено на сокращенный график работы, что повлекло снижение заработной платы до предельно допустимого минимума.

В связи с изложенными рисками в настоящем разделе и ранее, на наш взгляд, при заключении риэлтерского договора необходимо обратить внимание на следующие моменты:

- директор действует от имени организации на основании устава;

- функции директора по трудовому договору изначально отличаются от видов работ, выполняемых им в рамках риэлтерского договора;

- объем выполненных ИП работ не должен свидетельствовать о том, что фактически работы выполнялись в то время, когда такое ИП обязано было осуществлять функции единоличного исполнительного органа организации, т.е. услуги риэлтора должны быть оказаны в свободное от основной работы время;

- оплата работ осуществляется разовыми неодинаковыми платежами на основании Акта выполненных работ, вне какой либо системы;

- цена по договору должна соответствовать рыночному уровню цен.

На наш взгляд, данные аспекты могут минимизировать риски претензий со стороны налоговых органов, однако, не исключают вероятность возникновения таких претензий полностью.

В любом случае, считаем, что договор, заключенный с заинтересованным лицом может стать предметом пристального внимания со стороны налоговых органов.

[1] Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 № 14-ФЗ.

[2] Срок исковой давности по требованию о признании сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, недействительной в случае его пропуска восстановлению не подлежит.

Суд отказывает в удовлетворении требований о признании сделки, в совершении которой имеется заинтересованность и которая совершена с нарушением предусмотренных настоящей статьей требований к ней, недействительной при наличии одного из следующих обстоятельств:

голосование участника общества, не заинтересованного в совершении сделки и обратившегося с иском о признании сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием участников общества, недействительной, хотя бы он и принимал участие в голосовании по этому вопросу, не могло повлиять на результаты голосования;

не доказано, что совершение данной сделки повлекло или может повлечь за собой причинение убытков обществу или участнику общества, обратившемуся с соответствующим иском, либо возникновение иных неблагоприятных последствий для них;

к моменту рассмотрения дела в суде представлены доказательства последующего одобрения данной сделки по правилам, предусмотренным настоящей статьей, с учетом имевшейся на момент совершения сделки и на момент ее одобрения заинтересованности лиц, указанных в пункте 1 настоящей статьи;

при рассмотрении дела в суде доказано, что другая сторона по данной сделке не знала и не должна была знать о ее совершении с нарушением предусмотренных настоящей статьей требований к ней.

[3] О разъяснении постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"

[4] «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации»

[5] ФАС СЗО в Постановлении от 12.09.2008 по делу № А52-398/2008; от 07.03.07 № А56-4358/2006; от 07.03.07 № А56-4357/2006; ФАС МО от 26.06.06 № КГ-А41/5477-06; ФАС Северо-Западного округа от 17.04.03 № А66-7393-02; ФАС Московского округа от 09.07.03 № КА-А41/4603-03.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел