Департамент Общего аудита по вопросу возникновения обязанности налогового агента при оказании услуг

НДС

В силу пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в частности реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 161 НК РФ налоговая база, указанная в пункте 1 статьи 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 статьи 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Соответственно, в случае, если местом реализации услуг, оказываемых иностранным контрагентом Организации, будет признаваться территория РФ, то Организация будет являться налоговым агентом по НДС.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается Российская Федерация в случаях, когда покупатель осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации.

При этом положения настоящего пункта применяются к услугам, перечисленным в указанном подпункте. В частности, при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых[2], а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

В рассматриваемой ситуации, организацией, оказывающей услуги, является иностранная организация (резидент BVI). При этом в рамках договора с иностранной организацией, по нашему мнению, оказываются услуги, которые относятся к консультационным, маркетинговым и юридическим услугам.

Консультационные услуги.

Отметим, что понятие консультационных услуг нормами НК РФ не определено.

Согласно Большому Экономическому словарю (БЭС) консультация (лат. consultatio, от consulto — совещаюсь, обсуждаю, забочусь):

1) Совет специалиста по какому-либо вопросу, одна из форм учебных занятий (см. Консультация учебная).

2) Совещание специалистов по какому-либо вопросу.

3) Учреждение для оказания помощи населению советами специалистов.

Анализ арбитражной практики показывает, что к консультационным могут быть отнесены услуги, заключающиеся в предоставлении заказчику письменных заключений, сделанных на основании аналитической обработки информации о любом имущественном праве или имуществе (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.05.09 № 09АП-6746/2009-АК ).

По нашему мнению, понятие консультационной услуги является достаточно абстрактным и предполагает представление рекомендаций, выводов, заключений, советов специалиста в какой-либо сфере по тому или иному вопросу.

С учетом изложенного, по нашему мнению, услуги, оказываемые по подпункту в) пункта 1.1. договора, можно отнести к консультационным услугам.

Маркетинговые услуги.

В первую очередь отметим, что понятие маркетинговых услуг нормы НК РФ не содержат.

По данным Финансового словаря (1999) МАРКЕТИНГ – это анализ и прогнозирование рыночной ситуации в целях ориентации производства и обеспечения лучших экономических условий реализации произведенной продукции.

С учетом изложенного, услуги, оказываемые по подпункту а) пункта 1.1., договора относится к маркетинговым услугам.

Юридические услуги.

Понятие «юридической услуги» НК РФ также не раскрывается. Данное понятие налоговыми органами было определено в подпункте 11 пункта 5.4. Методических рекомендаций по налогу на прибыль (следует иметь в виду, что на сегодняшний день утратили силу), где, в частности, указывается, что понятие «юридической услуги» носит обобщающий характер. Оно охватывает значительный объем юридических услуг, оказываемых на коммерческой основе, в том числе:

правовое консультирование по всем отраслям права;

правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы;

представительство в судебных и других органах;

правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц;

составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер;

подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам.

С учетом изложенного, услуги, оказываемые по подпунктам г) и д) пункта 1.1. договора относятся к юридическим услугам.

Услуги по поиску покупателей продукции.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 , 4.4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

По нашему мнению, услуги, оказываемые по подпункту б) пункта 1.1. договора, не поименованы в подпунктах 1-4.1, 4.4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Соответственно, место реализации таких услуг будет определяться на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, то есть по месту нахождения продавца таких услуг.

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя (пункт 2 статьи 148 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, местом реализации услуг по поиску покупателей продукции, оказываемых организацией резидентом BVI, не осуществляющей деятельность на территории РФ, не является территория РФ.

Следовательно, на наш взгляд, объекта налогообложения НДС с точки зрения норм российского законодательства в рассматриваемом случае не возникает.

Следует отметить, что, по мнению Минфина РФ, место реализации услуг по поиску клиентов также определяется на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, то есть по местонахождению продавца таких услуг (Письмо Минфина РФ от 31.07.12 № 03-07-08/222, от 18.07.2014г. № 03-07-08/35368.

Как следует из предмета договора, Исполнителем оказывается несколько видов услуг.

Нормой пункта 3 статьи 148 НК РФ установлено, что в случае, если организацией выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

Что понимается в качестве вспомогательных работ (услуг) нормы НК РФ не разъясняют.

В отношении порядка применения нормы пункта 3 статьи 148 НК РФ в Письме Минфина РФ от 17.09.10 № 03-03-06/4/88 было отмечено следующее:

«Данная норма применяется в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) одним налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с заказчиком работ (услуг), и при этом выполнение основных работ (оказание основных услуг) не может быть осуществлено без осуществления вспомогательных работ (услуг). Применение указанной нормы в отношении работ (услуг) по созданию художественного фильма и услуг по проведению рекламной кампании по его продвижению, по нашему мнению, неправомерно, поскольку работы (услуги) по созданию художественного фильма могут быть выполнены (оказаны) без последующего оказания рекламных услуг по его продвижению».

В Письме от 08.11.11 № 03-07-08/308 Минфин РФ указал:

«Что касается положений п. 3 ст. 148 Кодекса, предусматривающих определение для целей налога на добавленную стоимость места реализации вспомогательных работ (услуг) по месту реализации основных работ (услуг), то данные положения применяются в случае, если налогоплательщик осуществляет несколько видов работ (услуг), которые в соответствии с договорными обязательствами могут квалифицироваться в качестве основных и вспомогательных работ (услуг). Указанные положения не применяются в отношении деятельности разных налогоплательщиков».

В Письме Минфина РФ от 27.04.2010г. № 03-05-04-01/27 изложено:

«…3. По вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг отдыха и санаторно-курортного лечения, оказываемых российской организацией на территории Республики Абхазии, необходимо иметь в виду, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации…

…Услуги санаторно-курортного лечения для целей налога на добавленную стоимость следует рассматривать как вспомогательные услуги по отношению к услугам в сфере отдыха…».

В Письме Минфина РФ от 14.10.2009г. № 03-07-08/205 указано:

«…Работы и услуги по строительству, охране и уборке стендов, размещению информации об участнике выставки и т.п., осуществляемые на территории Российской Федерации той же российской организацией, которой оказываются услуги по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий, по нашему мнению, следует рассматривать для целей налога на добавленную стоимость как вспомогательные работы (услуги) по отношению к вышеуказанным основным услугам…».

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2014г. по делу № А42-2701/2011 по мнению налогового органа, налогоплательщиком допущено нарушение п. 3 ст. 148 НК РФ в связи с неправомерным применением освобождения от налогообложения НДС по оказанным услугам специалистов, носящим вспомогательный характер по отношению к реализации основных услуг по договору бербоут-чартера буровой установки. Как указал суд, соглашаясь с позицией налогового органа, предоставление специалистов налогоплательщика на период чартера на буровой установке носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных услуг по сдаче буровой установки в аренду, поэтому местом реализации услуг по предоставлению специалистов судовладельца, как и услуг по предоставлению в аренду буровой установки, является территория РФ, в связи с чем реализация услуг специалистов является объектом налогообложения НДС.

По нашему мнению, проанализированные нами выше консультационные, маркетинговые и юридические услуги носят вспомогательный характер по отношению к основной услуге по поиску покупателей продукции. На наш взгляд, при отсутствии реализации услуги по поиску покупателей нет необходимости в оказании других услуг, предусмотренных предметом договора. Также с точки зрения разграничения основной и вспомогательных услуг можно сделать вывод, что оказание услуги, конечной целью которой является поиск покупателя (т.е. по факту покупатель найден, с ним заключен договор купли продажи), могла быть осуществленной, только при выполнении вспомогательных услуг, указанных в других пунктах предмета договора (т.е. проведен анализ рынка с целью определения потребностей потенциальных покупателей, проведение переговоров с потенциальными покупателями, заключение договора купли продажи и т.д.).

Вместе с этим, мы не исключаем риск возникновения спора с налоговым органом в отношении квалификации иных услуг (консультационных, маркетинговых и юридических) в качестве основной услуги по договору, а поиск клиентов, в качестве вспомогательной услуги, что повлечет признание Организации налоговым агентом.

Отметим, что в соответствии с пунктом 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Налог на прибыль.

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

При осуществлении деятельности в РФ через постоянное представительство иностранная организация самостоятельно исчисляет и уплачивает налог на прибыль на территории РФ.

При получении доходов от источников в РФ исчисление, удержание и уплату налога в бюджет производит налоговый агент.

При ответе на вопрос мы будем исходить из того, что резидент BVI не имеет постоянного представительства на территории РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ);

3) процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:

- государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- иные долговые обязательства российских организаций, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта;

4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности[3];

5) доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 настоящего Кодекса;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках[4];

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках)[5];

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

9.1) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости;

10) иные аналогичные доходы.

Доходы, указанные в подпунктах 1 - 4 и 6 - 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (пункт 1.1. статьи 309 НК РФ).

При этом в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Таким образом, доходы, полученные иностранным контрагентом от источника в РФ, подлежат обложению налогом на прибыль, если они поименованы в перечне, предусмотренном в пункте 1 статьи 309 НК РФ. В противном случае, такие доходы не подлежат обложению налогом на прибыль в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ.

Кроме того, при анализе доходов, получаемых иностранными контрагентами, следует руководствоваться Методическими рекомендациями, изложенными в Приказе МНС РФ от 28.03.03 № БГ-3-23/150^[6].

В пункте 1.1 Методических рекомендаций отмечено, что в подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 309 перечислены доходы от источников в РФ, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организацией в РФ. При этом в подпункте 10 указаны «иные аналогичные доходы».

Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 - 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 как не относящихся к доходам от источников в РФ.

В частности, к таким доходам относятся доходы от реализации на территории РФ ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами. При этом доходом, источник которого находится на территории РФ, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.

Несмотря на то, что Методические рекомендации утратили силу, Минфин продолжает придерживаться указанного в рекомендациях мнения в отношении «аналогичных доходов», что подтверждается Письмами Минфина РФ от 03.10.2011г. № 03-03-06/1/618, от 07.07.2011г. № 03-08-05.

Также, согласно пункту 2 Методических рекомендаций необходимо различать понятие «источник дохода» и «источник выплаты дохода».

Источником дохода в РФ может являться сама деятельность иностранной организации в РФ по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является «иностранным».

Получение дохода иностранными организациями из источников в РФ может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в РФ. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.

Термин «источник выплаты дохода» означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ей имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать. Так, например, если иностранная организация поставляет в РФ по внешнеторговому контракту на условиях FOB произведенные ею товары, то источник дохода этой иностранной организации будет находиться в государстве, в котором эти товары произведены, а источник выплаты - в РФ. Именно поэтому доходы по таким внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в РФ.

С учетом изложенного, в том случае если рассматриваемые нами услуги оказываются на территории иностранных государств, то сумма полученного дохода не подлежит обложению налогом на прибыль в связи с тем, что в таком случае доход возникает не от источника в РФ, т.е. объект налогообложения отсутствует.

Данная позиция также подтверждается Письмом Минфина РФ от 14.06.11 № 03-02-07/1-191:

«Доходы от оказания иностранной организацией услуг исключительно вне территории Российской Федерации не являются доходами от источников в Российской Федерации в смысле положений гл. 25 Кодекса и, следовательно, не подлежат налогообложению в Российской Федерации.

Таким образом, у российской организации, выплачивающей доходы иностранным организациям за оказанные ими информационные, консультационные и маркетинговые услуги вне территории Российской Федерации, не возникает обязанностей по исчислению и удержанию налога на прибыль организаций с доходов таких иностранных организаций».

В том случае, если рассматриваемые нами услуги оказываются на территории РФ, то сумма полученного дохода не подлежит обложению у источника выплаты дохода, т.к. доходы, получаемые от оказания данного вида услуг, в перечне доходов, установленном пунктом 1 статьи 309 НК РФ, подлежащих налогообложению налогом на прибыль, не поименованы. Кроме того, доходы, полученные иностранной организацией от оказания перечисленных Вами услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ обложению налогом у источника выплаты дохода не подлежат.

Коллегия Налоговых Консультантов, 15 июня 2015

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit