Департамент Общего аудита по вопросу возникновения риска доначисления налога на имущество в рамках лизинговых сделок

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации 30.12.2012г. Лизингополучатель осуществил досрочный выкуп лизингового имущества. Впоследствии (март 2013) данное имущество было продано другому Лизингодателю и передано в лизинг Лизингополучателю (возвратный лизинг).

В общем случае в соответствии с нормами статьи 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Договоры купли-продажи, а также договоры лизинга предусмотрены нормами главы 30 «Купля-продажа», главы 34 «Аренда» ГК РФ и Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 № 164-ФЗ (далее – Закон № 164-ФЗ).

Соответственно, в общем случае сделки по продаже имущества и последующей передаче его в лизинг с точки зрения норм гражданского законодательства являются допустимыми.

Более того, в силу пункта 1 статьи 4 Закона № 164-ФЗ продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

Досрочный выкуп лизингового имущества допускается в силу пункта 1 статьи 19 Закона № 164-ФЗ.

Таким образом, ситуации, когда лизингополучатель досрочно выкупает лизинговое имущество у первого лизингодателя, а затем оформляет договор возвратного лизинга, сами по себе прямо предусмотрены нормами действующего законодательства.

Далее рассмотрим возможность признания сделки возвратного лизинга ничтожной.

Сделка недействительна по основаниям, установленным ГК РФ, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка) (пункт 1 статьи 166 ГК РФ).

При этом отметим, что в силу пунктов 1 и 2 статьи 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 ГК РФ мнимая сделка, это сделка, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна.

В арбитражной практике судами были отмечены признаки, характеризующие сделку мнимой (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.08.12 по делу № А41-19893/11; Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.05.12 по делу № А46-17330/2011; Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.12 по делу № А55-12032/2011).

Поскольку действующим законодательством прямо предусмотрена возможность оформления сделки в виде возвратного лизинга, сам по себе факт получения в лизинг имущества его первоначальным продавцом не может являться основанием для признания сделки недействительной.

По нашему мнению, рассматриваемая нами сделка может быть признана мнимой в том случае, если будет установлено, что оформленная договорами купли-продажи и лизинга операция не повлекла фактических правовых последствий для сторон, о чем в совокупности могут свидетельствовать следующие признаки:

- сделка оформлена в отношении имущества, которое не может использоваться;

- фактическая передача имущества не была осуществлена;

- отсутствуют денежные расчеты;

- сделка осуществлена в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Отметим, что в Постановлении ФАС Московского округа от 22.08.13 по делу № А40-140434/12-126-1388 было высказано мнение о том, что действующее законодательство не содержит ограничений в отношении возвратного лизинга. Лизингополучатель может одновременно выступать продавцом в лизинговых правоотношениях вне зависимости от наличия или отсутствия товара у продавца, вне зависимости от того, передан товар или нет.

На основании изложенного, считаем, что сам по себе факт заключения договора возвратного лизинга не может являться основанием для признания сделки недействительной.

Между тем в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать следующее.

В настоящее время достаточно широкое распространение получили судебные дела, касающиеся признания действий налогоплательщика необоснованной налоговой выгодой, основанные на позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 12.10.06 № 53.

В соответствии с указанным Постановлением:

«1. … Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета…

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)…

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».

При этом с 01 января 2013 года вступила в силу норма подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, в соответствии с которой не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 01 января 2013г. в качестве основных средств.

В связи с этим при заключении договора возвратного лизинга в отношении движимого имущества в марте 2013г. оно будет освобождено от налогообложения налогом на имущество.

Аналогичная точка зрения в отношении имущества, переданного в лизинг и учитываемого на балансе лизингополучателя, была высказана в Письмах Минфина РФ от 11.09.13 № 03-05-05-01/37418, от 26.08.13 № 03-05-05-01/34962.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации досрочный выкуп имущества по первому договору лизинга и последующее заключение договора возвратного лизинга влечет для сторон данных сделок, входящих в группу компаний, возможность освобождения в отношении имеющегося движимого имущества от уплаты налога на имущество.

Данное обстоятельство может являться аргументом налоговых органов для признания сделок ничтожными в целях получения необоснованной налоговой выгоды по налогу на имущество.

Отметим, что, на наш взгляд, сам факт налоговой экономии в данном случае не может являться основанием для предъявления претензий со стороны налоговых органов, однако, в совокупности с другими обстоятельствами – например, в случае, если у Лизингополучателя отсутствуют реальные экономические выгоды от осуществления указанных операций, отсутствуют фактические расчеты, стороны сделок будут признаны взаимозависимыми и пр. может стать основанием для доначисления сумм по налогу на имущество.

Поскольку приведенная нами норма вступила в силу с 1 января 2013 года арбитражная практика по налоговым спорам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды, в настоящее время отсутствует. В общем случае, как было отмечено нами выше, Минфин РФ высказывает мнение в пользу того, что в случае передачи имущества на баланс лизингополучателя после 1 января 2013 года, в отношении такого имущества налог на имущество не уплачивается.

На основании изложенного, оценить вероятность возникновения споров по данному вопросу не представляется возможным.

Далее рассмотрим вероятность признания сторон сделок (лизингополучателя и лизингодателей) взаимозависимыми.

В общем случае порядок признания лиц взаимозависимыми установлен статьей 105.1 НК РФ.

Так, в силу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 105.1 НК РФ с учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);

6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Как следует из вопроса, лизингополучатель и лизингодатели не являются взаимозависимыми лицами по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что в силу пункта 7 статьи 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

Из приведенных положений, на наш взгляд, следует, что по инициативе налоговых органов суд может признать лизингополучателя и лизингодателей взаимозависимыми в случае, если налоговым органом будет доказано, что особенности отношений между этими лицами позволяют оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемые такими организациями, и (или) на экономические результаты деятельности этих организаций.

Отметим, что в настоящее время формируется практика признания судами сторон взаимозависимыми на основании доводов налоговых органов, свидетельствующих о возможности сторон сделки оказывать влияние на условия и (или) результаты такой сделки, а также на экономические результаты деятельности этих лиц.

Приведем анализ данной практики.

Из приведенной практики следует, что при признании лиц взаимозависимыми суд исходит из совокупности различных факторов.

На наш взгляд, в случае, если в отношении лизингополучателя и лизингодателей будут выявлены приведенные выше факторы, не исключено, что налоговый орган будет инициировать признание их взаимозависимыми.

При этом необходимо учитывать, что мнение судов субъективно и при решении данного вопроса в конкретных ситуациях нельзя исключать ситуацию, что суды поддержат позицию налоговых органов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 09 июня 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit