Департамент общего аудита по вопросу ввоза товара через посредника

Необходимо отметить, что импорт товаров через посредника является в настоящий момент широко распространенной операцией.

Действующее законодательство РФ предусматривает следующие виды посреднических договоров:

- договор поручения;

- договор комиссии;

- агентский договор.

В соответствии с пунктом 1 статьи 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Применительно к рассматриваемой ситуации ИП (поверенный) может осуществить поиск иностранного поставщика, провести с ним переговоры и заключить контракт. При этом поверенный не может являться стороной контракта, т.е. фактически импортный контракт заключается между иностранным поставщиком и ООО (доверитель).

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В случае оформления в рассматриваемой ситуации взаимоотношений между ИП и ООО путем заключения договора комиссии, посредник (ИП, комиссионер) будет заключать контракт с иностранным поставщиком от своего имени. При этом комиссионер не становится собственником приобретенного импортного товара. Право собственности на товар переходит от иностранного поставщика непосредственно к комитенту (ООО).

Пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ предусмотрено, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Таким образом в рамках агентского договора агент может действовать либо от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала: в первом случае агент действует как комиссионер по договору комиссии, а во втором случае - как поверенный по договору поручения.

Отметим, что на практике при импорте товара через посредника чаще всего применяют договор комиссии. Агентские договора чаще всего заключаются на посредничество, связанное с оказанием услуг.

Таким образом, нормы действующего законодательства РФ не запрещают осуществлять импорт товаров через посредника, т.е. путем заключения посреднических договоров.

При этом в рамках договора комиссии и агентского договора посредник может выступать от своего имени, т.е. ИП, являющийся посредником, может заключить договор купли-продажи с иностранным поставщиком от своего имени. Право собственности на приобретенный товар при этом будет принадлежать комитенту (принципалу).

Вопрос 2. Как это корректно оформить юридически?

Договор между ООО и ИП

Как следует из Вашего вопроса, планируется, что ИП, являясь посредником будет действовать от своего имени.

В таком случае взаимоотношения с ИП могут быть оформлены путем заключения:

- договора комиссии;

- агентского договора.

Рассмотрим особенности заключения данных договоров.

Договор комиссии

Как было указано ранее по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (пункт 1 статьи 990 ГК РФ).

Обращаем Ваше внимание, что для договора комиссии существенным условием является его предмет - определение конкретных юридических действий комиссионера, то есть оказание посредником услуг по заключению одной или нескольких сделок в интересах и по поручению комитента.

В рассматриваемой ситуации, как следует из Вашего вопроса, посредник будет осуществлять следующие действия:

- поиск иностранного поставщика;

- заключение с ним договора поставки;

- таможенное оформление ввоза товара;

- осуществление расчетов с поставщиком и таможенными органами;

- доставку товара до склада ООО, расположенного не территории РФ.

Фактически в рассматриваемой ситуации комиссионер от своего имени и за счет комитента будет осуществлять несколько сделок:

- сделка по приобретению товара;

- сделка по доставке товара.

Таким образом, в договоре комиссии, должны быть подробно определены указанные действия комиссионера.

Пунктом 1 статьи 991 ГК РФ предусмотрено, что комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ.

Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов (пункт 2 статьи 991 ГК РФ).

В соответствии со статьей 992 ГК РФ принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (пункт 1 статьи 998 ГК РФ).

В соответствии со статьей 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Статьей 1000 ГК РФ предусмотрена обязанность комиссионера:

принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии;

осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках;

освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Согласно статье 1000 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Из изложенного можно сделать вывод, что при заключении договора комиссии между ООО и ИП в указанном договоре необходимо указать:

- предмет договора (определение конкретных действий комиссионера);

- размер вознаграждения комиссионера;

- форму, порядок и сроки представления комиссионером отчета, а также порядок утверждения данного отчета комитентом;

- порядок и сроки возмещения комитентом расходов комиссионера, связанных с исполнением поручения.

Агентский договор

Как было указано ранее, в рамках агентского договора одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Применительно к рассматриваемой ситуации агентский договор должен заключаться на условиях того, что агент действует от своего имени, но за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ).

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 НК РФ (статья 1006 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора (статья 1011 ГК РФ).

Из изложенного можно сделать вывод, что при заключении агентского договора между ООО и ИП в указанном договоре необходимо указать:

- предмет договора (определение конкретных действий агента);

- указание на то, что агент действует от своего имени, но за счет принципала;

- размер вознаграждения агента;

- форму, порядок и сроки представления агентом отчета и подтверждающих документов, а также порядок утверждения данного отчета принципалом;

- порядок и сроки возмещения принципалом расходов агента, связанных с исполнением договора.

Отметим, что при указанном оформлении взаимоотношений между ООО и ИП (договор комиссии или агентский договор, при котором агент действует от своего имени):

- договор купли-продажи с иностранным поставщиком будет заключаться от имени ИП;

- право собственности на приобретенный товар будет принадлежать ООО;

- ООО будет компенсировать ИП затраты, связанные с исполнением договора комиссии (агентского договора), в частности, расходы по доставке, таможенному оформлению и т.п. При этом данные затраты будут являться расходами ООО;

- вознаграждение по договору комиссии (агентскому договору) будет являться доходом ИП.

Договор между ИП и иностранным поставщиком

В целях исполнения договора комиссии (агентского договора) ИП (комиссионер, агент) заключает:

- договор купли-продажи с иностранным поставщиком на приобретение товара;

- договор перевозки (договор транспортной экспедиции) на доставку товара.

Обращаем Ваше внимание, что в связи с тем, что указанные договоры будут заключаться с иностранными поставщиками (перевозчиками, экспедиторами), то условия данных договоров могут регулироваться нормами законодательства страны – поставщика.

В случае, если договоры будут заключены в соответствии с законодательством РФ, отметим следующее.

Договор купли-продажи между ИП и иностранным поставщиком

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Согласно пункту 3 статьи 455 ГК РФ условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок, в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 314 ГК РФ (пункт 1 статьи 457 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 458 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.

В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное (пункт 2 статьи 458 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации договор купли-продажи будет заключаться между ИП и иностранным поставщиком, т.е. указанный договор будет представлять собой внешнеэкономический контракт. В указанном контракте должны быть определены условия поставки, т.е. обязанности сторон, связанные с транспортировкой, страхованием и таможенным оформлением товаров, как в части их организации, так и в части оплаты данных расходов. В международной практике для указанных целей используется свод базисных условий поставки Инкотермс 2010[1].

Правила Инкотермс 2010 состоят из 11 терминов, представляющих собой базисные условия поставки. Базисные условия поставки определяют следующие моменты:

- обязательства сторон по доставке товара от места отправления до места назначения;

- момент перехода рисков случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю;

- перечень расходов, которые несет каждая сторона.

Например, при поставке на условиях «EXW… франко-завод» продавец считается исполнившим свои обязательства по поставке в момент предоставления товара в распоряжение покупателя на своем предприятии или в другом названом месте (например, на заводе, фабрике, складе и т.п.).

В таком случае, затраты по доставке, страховке и таможенные платежи осуществляются за счет покупателя.

В случае, если поставка осуществляется на условиях «DDP… название места назначения», то продавец предоставит прошедший таможенную очистку и не разгруженный с транспортного средства товар в распоряжение покупателя в названном месте назначения.

В таком случае, затраты по доставке (до места назначения), страхование и таможенная очистка товара осуществляется за счет продавца.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в договоре купли-продажи, заключенным ИП с иностранным поставщиком необходимо указать условия поставки со ссылкой на правила Инкотермс.

Договор между ИП и перевозчиком

Для осуществления операций по доставке приобретенного у иностранного поставщика товаров на территорию РФ (склад ООО) ИП может от своего имени (за счет комитента, доверителя) заключить:

- договор перевозки;

- договор транспортной экспедиции.

Рассмотрим особенности оформления указанных договоров с точки зрения законодательства РФ.

Договор перевозки

В соответствии с пунктом 1 статьи 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Пунктом 2 статьи 785 ГК РФ предусмотрено, что заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Перевозчик и грузовладелец при необходимости осуществления систематических перевозок грузов могут заключать долгосрочные договоры об организации перевозок.

По договору об организации перевозки грузов перевозчик обязуется в установленные сроки принимать, а грузовладелец - предъявлять к перевозке грузы в обусловленном объеме. В договоре об организации перевозки грузов определяются объемы, сроки и другие условия предоставления транспортных средств и предъявления грузов для перевозки, порядок расчетов, а также иные условия организации перевозки.

Таким образом, заключение договора перевозки должно подтверждаться соответствующим документом.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 № 272 (далее – Правила перевозки грузов) заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной. Транспортная накладная, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется грузоотправителем.

При этом в пункте 3 статьи 1 Правил перевозки грузов указано, что перевозки пассажиров и багажа, грузов автомобильным транспортом в международном сообщении регулируются международными договорами Российской Федерации.

В статье 4 Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов, заключенной в г. Женеве от 19.05.1956, указано, что договор перевозки устанавливается накладной.

В Письме Минтранспорта РФ от 30.09.2011 № СА-19/11175 отмечено:

«При осуществлении международных автомобильных перевозок грузов, в том числе между государствами - членами Таможенного союза, подтверждением заключения договора перевозки грузов является международная накладная, которая должна содержать сведения, установленные положениями Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов, подписанной в г. Женеве 19 мая 1956 г. (КДПГ). В настоящее время наиболее распространено применение международной транспортной накладной CMR.

Транспортная накладная ТН, являющаяся подтверждением заключения договора перевозки грузов, применение и форма которой установлена Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2011 г. N 272, и товарно-транспортная накладная ТТН (форма 1-Т), форма которой установлена Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78, используются при осуществлении перевозок грузов по территории Российской Федерации».

Из изложенного можно сделать вывод, что заключение ИП (посредником) договора перевозки для доставки товара на склад ООО, должно подтверждаться:

- международной транспортной накладной (форма CMR) – при доставке товара автомобильным транспортом с территории иностранного государства на территорию РФ и по территории иностранного государства (варианты доставок: 1, 2 и 1 часть комбинированной доставки 3);

- транспортной накладной (форма, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 15.04.11 № 272) – при доставке товара по территории РФ (2 часть комбинированной доставки 3).

Договор транспортной экспедиции

Отношения сторон по договору транспортной экспедиции регулируются главой 41 ГК РФ, Федеральным законом от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиторской деятельности» (далее – Закон № 87-ФЗ), а также ведомственными нормативными актами.

Согласно пункту 1 статьи 801 ГК РФ, по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

При этом согласно статье 805 ГК РФ, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

Возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора.

Права и обязанности экспедитора и клиента определены в Законе № 87-ФЗ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона № 87-ФЗ клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.

Согласно статье 2 Закона № 87-ФЗ Правила транспортно-экспедиционной деятельности утверждаются Правительством РФ.

В настоящее время Правила транспортно-экспедиционной деятельности утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 № 554 (далее по тексту – Правила), и определяют:

- перечень экспедиторских документов (документов, подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции);

- требования к качеству экспедиционных услуг;

- порядок оказания экспедиционных услуг.

Согласно пункту 5 Правил экспедиторскими документами являются:

- поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);

- экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);

- складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции (пункт 7 Правил).

Экспедиторские документы составляются в письменной форме. Порядок оформления и формы экспедиторских документов утверждаются Министерством транспорта РФ. В настоящее время такой Порядок утвержден Приказом Минтранса РФ от 11.02.2008 № 23 (далее – Приказ № 23).

В соответствии с пунктом 8 Правил для оказания транспортно-экспедиционных услуг клиентом выдается заполненное и подписанное им поручение экспедитору. Оформленное в установленном порядке поручение экспедитору должно содержать достоверные и полные данные о характере груза, его маркировке, весе, объеме, а также о количестве грузовых мест.

Поручение экспедитору представляется ему клиентом на бумажном носителе, если иной способ не предусмотрен договором транспортной экспедиции.

В соответствии с пунктом 12 Правил, экспедиторская расписка выдается экспедитором клиенту при приеме груза и предоставляет экспедитору право владения грузом до момента передачи груза клиенту либо указанному им грузополучателю по окончании перевозки.

Согласно пункту 13 Правил, в случае если экспедитор принимает груз клиента на складское хранение, экспедитор выдает клиенту складскую расписку.

Отметим, что пунктом 6 Правил предусмотрено, что в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг, в том числе при перевозках груза в международном сообщении, сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования экспедиторских документов, не указанных в пункте 5 настоящих Правил.

Из изложенного можно сделать вывод, что заключение ИП (посредником) договора транспортной экспедиции для доставки товара на склад ООО, должно сопровождаться оформлением:

- экспедиторских документов, согласованных сторонами в договоре – при доставке товара с территории иностранного государства на территорию РФ (международная перевозка) и по территории иностранного государства (варианты доставок: 1, 2 и 1 часть комбинированной доставки 3);

- экспедиторских документов, предусмотренных Правилами – при доставке товара по территории РФ (2 часть комбинированной доставки 3).

Вопрос 3. Кто должен быт указан в ГТД как декларант или как собственник товара?

Вопрос 6. Кто должен будет заплатить НДС и пошлины на таможне, ИП?

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 4 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) декларант - лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары.

В соответствии с пунктом 1 статьи 186 ТК ТС декларантом может быть лицо государства - члена таможенного союза:

заключившее внешнеэкономическую сделку либо от имени (по поручению) которого эта сделка заключена;

имеющее право владения, пользования и (или) распоряжения товарами - при отсутствии внешнеэкономической сделки.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации комиссионер (ИП) будет заключать договор купли-продажи с иностранным поставщиком от своего имени, то ИП, как лицо заключившее внешнеэкономическую сделку, будет являться декларантом.

Отметим, что информация о декларанте указывается в графе 14 грузовой таможенной декларации (ГТД) (раздел II Инструкции по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций, утвержденной Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 № 257).

При этом в графе 8 «Получатель» ГТД указываются сведения о лице, указанном в качестве получателя товаров в транспортных (перевозочных) документах, в соответствии с которыми завершена (завершается) перевозка товаров.

Применительно к рассматриваемой ситуации в качестве декларанта в ГТД указывается – комиссионер (ИП), а в качестве получателя - комитент (ООО).

В соответствии со статьей 79 ТК ТС плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом, международными договорами государств - членов таможенного союза и (или) законодательством государств - членов таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.

Согласно статье 188 ТК ТС при таможенном декларировании товаров и совершении иных таможенных операций, необходимых для помещения товаров под таможенную процедуру, декларант обязан:

1) произвести таможенное декларирование товаров;

2) представить в таможенный орган документы, на основании которых заполнена таможенная декларация, если иное не установлено таможенным законодательством таможенного союза;

3) предъявить декларируемые товары в случаях, установленных настоящим Кодексом, либо по требованию таможенного органа;

4) уплатить таможенные платежи и (или) обеспечить их уплату в соответствии с настоящим Кодексом;

5) соблюдать требования и условия использования товаров в соответствующей таможенной процедуре;

6) выполнять иные требования, предусмотренные настоящим Кодексом.

Пунктом 1 статьи 70 ТК ТС установлено, что к таможенным платежам относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза;

4) акциз (акцизы), взимаемый (взимаемые) при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза;

5) таможенные сборы.

Статьей 143 НК РФ определено, что плательщиками НДС являются, в частности, лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 151 НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления НДС уплачивается в полном объеме.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при ввозе товара на территорию РФ должны уплачиваться:

- ввозная таможенная пошлина;

- НДС;

- таможенные сборы.

Плательщиком данных сборов (налогов) может выступать комиссионер (агент), т.е. ИП.

При этом, поскольку уплата данных сборов (налогов) осуществляется комиссионером (агентом) в интересах комитента (принципала), то оплата указанных платежей будет осуществляться комиссионером за счет средств комитента (принципала), т.е. - ООО.

Сумма НДС, которая будет уплачена комиссионером (агентом) при ввозе товара на территорию РФ подлежит вычету у комитента (принципала) - ООО.

Так, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Пунктом 17 Постановления № 1137[2] (Правила ведения книги покупок) предусмотрено, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость.

В Письме Минфина РФ от 25.04.2011 № 03-07-08/123 указано следующее:

«В связи с письмом по вопросам вычета налога на добавленную стоимость, уплаченного комиссионером при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, подлежат вычету в случае использования ввезенных товаров для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, в порядке, предусмотренном ст. 172 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Таким образом, в случае уплаты таможенным органам налога на добавленную стоимость комиссионером за счет средств комитента этот налог принимается к вычету у комитента после принятия на учет приобретенных товаров на основании документов, подтверждающих уплату налога комиссионером, а также полученной от комиссионера таможенной декларации (ее копии) на ввозимые товары, оформленные в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления. При этом указанный вычет производится независимо от того, является ли комиссионер организацией или индивидуальным предпринимателем, а также независимо от системы налогообложения, применяемой комиссионером».

Аналогичный вывод (в случае, когда «ввозной» НДС был уплачен агентом в рамках агентского договора) содержится в Письме Минфина РФ от 26.10.2011 № 03-07-08/297:

«В случае уплаты таможенным органам налога на добавленную стоимость агентом налог подлежит вычету у принципала после принятия на учет приобретенных товаров на основании документов, подтверждающих уплату налога агентом, в том числе полученной от агента таможенной декларации (ее копии) на ввозимые товары, оформленные в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, и при наличии агентского договора, предусматривающего уплату сумм налога агентом за принципала с последующей компенсацией этих сумм принципалом».

Таким образом, в рассматриваемой ситуации комитент (принципал) - ООО заявляет НДС, уплаченный комиссионером (агентом) за счет средств комитента (принципала) при ввозе товаров, к вычету на дату приема товаров к учету на основании:

- представленных комиссионером (агентом) документов, подтверждающих факт уплаты НДС;

- ГТД (ее копии);

- договора комиссии (агентского договора), предусматривающего уплату сумм налога комиссионером (агентом) с последующей компенсацией этих сумм комитентом (принципалом).

Арбитражная практика также свидетельствует о том, что при оплате «ввозного» НДС третьими лицами (агентами, комиссионерами) право на вычет сохраняется у комитента (принципала). При этом налогоплательщик должен подтвердить несение реальных затрат на уплату этого налога (то есть компенсацию третьему лицу затрат по уплате НДС) и при условии выполнения требований статьи 172 НК РФ (например: Постановления ФАС Московского округа от 19.01.2010 № КА-А40/14841-09 , ФАС Дальневосточного округа от 26.01.2009 № Ф03-6224/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.03.2009 № ВАС-2033/09).

Отметим, что в приведенных письмах Минфина РФ не содержится требований о наличии в качестве подтверждающих вычет НДС платежных документов, свидетельствующих о перечислении средств от комитента (принципала) комиссионеру (агенту) для уплаты НДС. Между тем, учитывая арбитражную практику, во избежание возникновения споров с контролирующими органами, по нашему мнению, комитенту (принципалу) - ООО целесообразно также иметь платежные документы, подтверждающие факт перечисления денежных средств комиссионеру (агенту) - ИП в счет компенсации уплаты НДС.

Вопрос 4. Правильно ли мы понимаем, что пока сумма вознаграждения ИП в течение года не превысит 60 млн. руб, он остается на упрощенке? И что вознаграждение ИП в этом случае НДС не облагается?

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

При этом в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы в составе доходов не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, при определении предельной величины дохода (60 млн. руб.) ИП, применяющий УСН, учитывает только доходы в виде вознаграждения, полученного за выполнение поручения комитента (принципала)[3].

Данный вывод также следует из Писем Минфина РФ от 19.05.2014 № 03-11-06/2/23461, от 07.04.2014 № 03-11-06/2/15449, от 21.03.2014 № 03-11-11/12556 и др., УФНС России по г. Москве от 10.06.2011 № 16-15/056832@.

В Письме Минфина РФ от 28.04.2004 № 04-03-11/67 указано следующее:

«В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 000 000 рублей[4], такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала такого квартала, в котором допущено это превышение.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 главы 26.2 Кодекса при применении организацией упрощенной системы налогообложения в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса. При этом доходы, предусмотренные статьей 251 главы 25 Кодекса, в составе доходов не учитываются.

Так, на основании подпункта 9 пункта 1 указанной статьи 251 Кодекса в составе доходов не учитываются денежные средства, поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.

Таким образом, при определении по итогам налогового (отчетного) периода дохода, не превышающего 15 000 000 рублей, у организации-агента, применяющей упрощенную систему налогообложения, по нашему мнению, учитывается только сумма агентского вознаграждения, полученного при исполнении обязательств по агентскому договору».

Обращаем Ваше внимание, что комиссионер (агент, действующий от своего имени) может получить дополнительную выгоду, если совершит сделку на условиях, более выгодных, чем указанные комитентом (принципалом) (статьи 992, 1011 ГК РФ). Дополнительная выгода в таком случае также будет являться доходом при посредничестве и учитываться при определении предельной величины дохода.

При превышении предельной величины дохода (60 млн. руб.) ИП утратит право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

В отношении НДС отметим следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации ИП уплачивает НДС при ввозе товара за счет средств комиссионера (т.е. являясь декларантом).

При этом в части реализации собственных услуг по договору комиссии (агентскому) договору, ИП, применяющий УСН, плательщиком НДС не является.

Таким образом, вознаграждение комиссионера (агента) по договору комиссии (агентскому договору), применяющего УСН, не облагается НДС.

Вопрос 5. Какие налоги должны заплатить ИП и ООО в результате проведения данных операций, в том числе при трех способах доставки товара (см. варианты, обозначенные выше)?

Как было изложено ранее, ИП (комиссионер, агент), являясь декларантом, уплачивает таможенные платежи, таможенные сборы и НДС за счет средств ООО (комитента, принципала). В последствии комитент (принципал) предъявляет уплаченный на таможне НДС к вычету. Таможенные сборы и пошлины по факту являются затратами комитента (принципала).

При приобретении услуг перевозки (транспортно-экспедиционных услуг) у российской организации ни у ИП, ни у ООО не возникает обязанностей по уплате налогов, в том числе в качестве налогового агента, так как российская организация является самостоятельным налогоплательщиком с точки зрения законодательства РФ.

В отношении операций по приобретению указанных услуг у иностранной организации отметим следующее.

НДС

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

Согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ налоговая база, указанная в пункте 1 статьи 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

В рассматриваемой ситуации услуги по перевозке товара (транспортно-экспедиционные услуги) у иностранного перевозчика (экспедитора) приобретает непосредственно комиссионер (агент, действующий от своего имени), т.е. у комиссионера (агента) возникают права и обязанности покупателя (заказчика) по договору перевозки (договору транспортной экспедиции) (абзац 2 пункта 1 статьи 990 ГК РФ, абзац 2 пункта 1 статьи 1005 ГК РФ).

В таком случае налоговым агентом (в случае, если местом реализации услуг будет являться территория РФ) будет признаваться комиссионер (ИП).

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 01.03.2013 № 03-07-09/6141, в котором указано следующее:

«В соответствии с положениями п. п. 1 и 2 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица. Поэтому при приобретении российской организацией - агентом указанных услуг у иностранного лица от своего имени по поручению и за счет российской организации - принципала налоговым агентом является российская организация – агент».

Место реализации услуг определяется нормами статьи 148 НК РФ.

Так, в соответствии с подпунктом 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Согласно подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 - 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ[5].

В рассматриваемой ситуации при заключении договора перевозки (транспортной экспедиции) иностранная организация будет оказывать услуги по перевозке (транспортировке) и услуги непосредственно связанные с перевозкой. При этом возможны варианты, при которых:

- пункт отправления находится за пределами РФ, а пункт назначения – на территории РФ (вариант доставки 1);

- пункт отправления и назначения находятся за пределами РФ (вариант доставки 3 (первая часть)).

В указанных случаях местом реализации услуг не будет признаваться территория РФ.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 03.12.2012 № 03-07-08/335:

«В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами ст. 148 Кодекса.

Так, на основании положений пп. 4.1 п. 1 и пп. 5 п. 1.1 указанной ст. 148 Кодекса местом реализации услуг, непосредственно связанных с перевозкой товаров, оказываемых иностранными организациями между пунктами отправления и назначения, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой - за пределами территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается.

Таким образом, местом реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в российских налоговых органах, по договору с российской организацией в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации автомобильным транспортом с территории иностранного государства, не являющегося государством - участником Таможенного союза, как по территории иностранного государства, так и по территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается. Соответственно, российская организация, приобретающая данные услуги, не является налоговым агентом, обязанным исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в российский бюджет по этим услугам».

В Письме Минфина РФ от 26.07.2012 № 03-07-08/218 указано:

«В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен ст. 148 Кодекса.

На основании положений пп. 5 п. 1.1 ст. 148 Кодекса местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) товаров, а также услуг, связанных с перевозкой (транспортировкой), оказываемых иностранными организациями, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации.

Таким образом, услуги по международной перевозке импортируемых в Российскую Федерацию товаров, а также транспортно-экспедиционные услуги по организации такой международной перевозки, оказываемые иностранными организациями, налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

Учитывая изложенное, российская организация, приобретающая вышеназванные услуги, местом реализации которых территория Российской Федерации не является, налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость не признается и, соответственно, исчислять и удерживать этот налог при перечислении денежных средств иностранным организациям не должна».

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации ИП (комиссионер, агент) при приобретении услуг по перевозке (транспортно-экспедиционных услуг) у иностранной организации не будет являться налоговым агентом по НДС.

Налог на прибыль

В соответствии со статьей 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что доходы иностранной организации от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Налог доходов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ, в размере 10%.

Таким образом, при приобретении услуг по международной перевозке (вариант доставки – 1 с территории иностранного государства на территорию РФ) у иностранной организации, не имеющей своего представительства на территории РФ, комиссионер (агент) - ИП будет выступать налоговым агентом и должен удержать налог на прибыль с каждой выплаты дохода в размере 10%.

В тоже время необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 7 НК РФ если российская организация (индивидуальный предприниматель) заключила договор с иностранной организацией - резидентом государства, с которым у РФ действует международный договор по вопросам налогообложения, то положения международного договора имеют приоритетное значение при налогообложении доходов иностранной организации на территории Российской Федерации.

Таким образом, при налогообложении доходов иностранных организаций, полученных ими в связи с осуществлением международных перевозок, необходимо учитывать положения соответствующих соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующих в отношениях между Российской Федерации и соответствующим иностранным государством, резидентом которого является иностранная организация - перевозчик.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с дохода, выплачиваемого иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, производятся налоговым агентом во всех случаях выплаты такого дохода, если иное не следует из международного договора (соглашения).

Согласно статье 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией указанного подтверждения до даты выплаты дохода в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам (абзац 2 пункта 1 статьи 312 НК РФ).

Таким образом, при варианте доставки 1 (перевозка с территории иностранного государства на территорию РФ) необходимо учитывать положения международного договора (соглашения) с государством, резидентом которого является иностранный перевозчик (при наличии такого договора (соглашения)). В случае, если нормы такого соглашения позволяют не облагать доход перевозчика на территории РФ или облагать его по пониженной ставке, то при наличии соответствующего подтверждения (сертификата о резиденстве) комиссионер (агент) - ИП, являющейся налоговым агентом, вправе не удерживать налог или удержать его по пониженной ставке.

При варианте доставки 3 (доставка товара за пределами РФ), объекта налогообложения не возникает и комиссионер (агент) - ИП не будет являться налоговым агентом.

Также необходимо отметить, что доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг не включаются в доходы от международных перевозок и к этим доходам не применяется порядок налогообложения у источника их выплаты.

Таким образом, доходы, полученные иностранной компанией на основании договора об экспедиторских услугах, которые оказаны российской организации (индивидуальному предпринимателю), не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации, если такая деятельность иностранной компании на территории Российской Федерации не приведет к образованию постоянного представительства.

Соответственно, в этом случае комиссионер (агент) - ИП не будет являться налоговым агентом для иностранной компании по договору о транспортно-экспедиторских услугах.

Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 07.04.2014 № 03-08-05/15428 от 14.02.2014 № 03-08-13/6151.

Так, в Письме Минфина РФ от 07.04.2014 № 03-08-05/15428 указано:

«В соответствии с п. 3 ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в Российской Федерации, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 Кодекса.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 309 Кодекса доходы от международных перевозок относятся к доходам иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, которые подлежат обложению налогом на прибыль организаций.

Однако доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг не включаются в доходы от международных перевозок и к этим доходам не применяется порядок налогообложения у источника их выплаты.

Таким образом, доходы, полученные иностранной компанией на основании договора об экспедиторских услугах, которые оказаны российской организации, не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации, если такая деятельность иностранной компании на территории Российской Федерации не приведет к образованию постоянного представительства. Соответственно, в этом случае российская организация не будет являться налоговым агентом для иностранной компании по договору о транспортно-экспедиторских услугах (основание - Письмо Минфина России от 14.02.2014 N 03-08-13/6151)».

На основе вышеизложенного можно сделать следующий вывод.

В рассматриваемой ситуации выплату дохода иностранной организации (перевозчик, экспедитор) осуществляет комиссионер (ИП). Соответственно ИП будет являться налоговым агентом, на которого при определенных условиях возлагается обязанность уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Для удобства восприятия информации случаи, при которых у ИП возникает обязанность исполнить функции налогового агента, приведем в таблице.

Общий вывод по вопросу уплаты налогов в рассматриваемой ситуации.

1. ИП:

- уплачивает НДС при ввозе товаров на территорию РФ (за счет средств ООО);

- уплачивает налог на прибыль (в качестве налогового агента) при выплате дохода иностранной организации – перевозчику в случае, если перевозка осуществляется с территории иностранного государства на территорию РФ (если иное не установлено международным соглашением);

- уплачивает в качестве налогоплательщика налог с доходов при примени УСН с суммы вознаграждения, полученного в рамках оказания услуг по договору с ООО.

2. ООО:

- предоставляет ИП денежные средства на уплату НДС при ввозе товара на территорию РФ. В последствии указанный НДС принимает к вычету.

Вопрос 7. Как корректно перевыставить ИП в адрес ООО все понесенные им расходы в связи с ввозом товара на территорию РФ? Какие документы при этом должны быть составлены?

Как было указано ранее, нормы действующего законодательства РФ предусматривают обязанность комитента компенсировать комиссионеру затраты, связанные с исполнением договора комиссии. При этом порядок осуществления данной компенсации и предоставления соответствующих документов целесообразно закрепить в договоре комиссии.

Данные затраты по своей сути являются расходами комитента (принципала), т.е. ООО.

По исполнении поручения комиссионер (агент) обязан представить комитенту (принципалу) отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статьи 999 ГК РФ, 1008 ГК РФ).

Пунктом 2 статьи 1008 ГК РФ предусмотрено, что если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Таким образом, на основании отчета комиссионера (агента) и подтверждающих документов, возмещаемые комиссионеру (принципалу) комитентом (агентом) затраты будут учитываться у последнего в составе его расходов.

Отметим, что форма отчета комиссионера (агента) законодательно не установлена. При этом по своей сути отчет будет являться первичным учетным документом, соответственно данный отчет, по нашему мнению, должен соответствовать требованиям статьи 9 Закона № 402-ФЗ и содержать в себе обязательные реквизиты, установленные данной статьей.

Степень подробности изложения информации в Отчете законодательно не установлена. При этом данный вопрос становится предметом судебных разбирательств. При этом сложившаяся судебная практика противоречива.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 № Ф04-3856/2009(9737-А46-15) рассматривалось дело о признании отчета агента об исполнении поручения документом, подтверждающим расходы организации при исчислении налога на прибыль. Суд указал, что степень подробности содержания первичных документов не является критерием для признания их оформленными ненадлежащим образом, и пришел к выводу, что то, насколько подробно отражены сведения в первичных документах, не является критерием для признания их надлежаще или ненадлежащее оформленными. Поэтому довод инспекции об отсутствии в отчетах агента конкретных сведений о проделанной работе был отклонен.

При этом в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 19.09.2011 № А45-18674/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2010 № А29-7138/2009 высказана точка зрения, согласно которой отчет агента не подтверждает факт оказания агентских услуг, если он содержит только общую предъявленную к уплате сумму; в нем нет каких-либо сведений о товарах, работах или услугах, приобретенных агентом для принципала, не указаны ни совершенные хозяйственные операции, ни их измерители в натуральном и денежном выражении.

Таким образом, во избежание возникновения разногласий с контролирующими органами целесообразно, чтобы в отчете комиссионера (агента) была подробно изложена информация о приобретенных товарах (услугах), а также размере вознаграждения агента.

К отчету должны быть приложены документы (копии) подтверждающие понесенные комиссионером (агентом) расходы, подлежащие компенсации комитентом (принципалом) (в частности: ГТД, платежные документы, акты оказанных услуг, транспортные накладные, документы от поставщика товара и т.п.).

Отметим, что в случае, если отчет будет иметь лишь уведомительную функцию о ходе выполнения поручения комитента (принципала), то для подтверждения факта оказания услуг комиссионера (агента) необходимо также оформить акт оказанных услуг (с соблюдением обязательных реквизитов первичного учетного документа).

Должен ли ИП в этом случае составлять счета-фактуры и как сделать это правильно, от чьего имени должен ИП выставить, если нужно, счета-фактуры?

В рассматриваемой ситуации у ИП отсутствует обязанность составлять счета-фактуры в отношении:

- своего вознаграждения в связи с тем, что ИП не является плательщиком НДС (пункт 3 статьи 169 НК РФ, Письма Минфина РФ от 28.12.2011 № 02-11-00/6027, от 20.10.2011 № 03-07-09/34) ;

- суммы НДС, уплаченной при ввозе товара, в связи с тем, что нормы действующего законодательства предусматривают наличие ГТД и платежных документов, подтверждающих уплату НДС, в качестве документов, являющихся основанием для предъявления сумм НДС к вычету у комитента (принципала) (подробнее данная ситуация изложена при ответе на вопросы № 3, 6).

В отношении операции по приобретению услуг у российской организации – перевозчика (экспедитора) отметим следующее.

Применяющий УСН комиссионер (агент) ИП приобретает у российской организации услуги по перевозке (транспортно-экспедиционные услуги) от своего имени. Соответственно, российская организация – перевозчик (экспедитор) выставляет счет-фактуру на имя комиссионера (агента). При этом услуги по перевозке приобретаются комиссионером (агентом) - ИП для комитента (принципала) - ООО, который является плательщиком НДС.

Отметим, что специальных положений, указывающих на то, что при приобретении товаров (работ, услуг) для комитента (принципала) комиссионер (агент), применяющий УСН, обязан перевыставить последнему счет-фактуру, нормы НК РФ не содержат.

Между тем имеются соответствующие разъяснения контролирующих органов, указывающих на обязанность комиссионера (агента), применяющего УСН, выставить счет-фактуру в адрес комитента (принципала) при приобретении для него товаров (работ, услуг).

Так, в Письме Минфина РФ 20.07.2012 № 03-07-09/86 указано следующее:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о принятии к вычету налога на добавленную стоимость у принципала, приобретающего товары (работы, услуги) через агента, применяющего упрощенную систему налогообложения, на основании счетов-фактур, выставленных агентом, и сообщает следующее.

Порядок составления счетов-фактур комиссионерами (агентами), приобретающими для комитента (принципала) товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, установлен Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137.

Согласно данному порядку указанные комиссионеры (агенты) составляют комитентам (принципалам) счета-фактуры по приобретенным для них товарам (работам, услугам) на основании счетов-фактур, полученных от продавцов. Исключений в отношении комиссионеров (агентов), применяющих упрощенную систему налогообложения, указанными Правилами не установлено.

Учитывая изложенное, налог на добавленную стоимость по приобретенным принципалом товарам (работам, услугам), предъявленный агентом, применяющим упрощенную систему налогообложения, указанный в счетах-фактурах, составленных на основании счетов-фактур продавца, принимается к вычету в общеустановленном порядке. При этом обязанность по уплате налога на добавленную стоимость, выделенного агентом в таких счетах-фактурах, у агента не возникает».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 01.07.2013 № 03-07-14/25028.

Из изложенного, по нашему мнению, следует, что комиссионер (агент) - ИП, применяющий УСН, обязан перевыставить от своего имени комитенту (принципалу) - ООО счет-фактуру с теми же показателями, которые отражены в счете-фактуре, полученном им от перевозчика (экспедитора).

Порядок составления, выставления и регистрации счетов-фактур установлен Постановлением № 1137.

Счет-фактура оформляется посредником (комиссионером, агентом) в общем порядке с учетом следующих особенностей, которые установлены Постановлением № 1137 для посредников:

- в строке 1 указывается та же дата, что и в счете-фактуре, который в адрес посредника выставил продавец товаров (работ, услуг). Номер счета-фактуры указывается согласно системе регистрации комиссионера (агента) (абзац 2 подпункта «а» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением № 1137);

- в строках 2, 2а и 2б указывается наименование, адрес продавца товаров (работ, услуг) в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (подпункты «в» - «д» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением № 1137);

- в строке 5 указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств комиссионером (агентом) продавцу и комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту) (подпункт «з» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением № 1137).

В перевыставленном счете-фактуре комиссионер (агент) отражает количество и стоимость отгруженной продукции (работ, услуг), сумму НДС и прочие показатели счета-фактуры, выставленного продавцом.

Также обращаем Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 14.03.2014 № 03-07-15/11221, в котором указано следующее:

«Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, при заполнении реквизитов счета-фактуры, выставляемого агентом принципалу по приобретенным для него товарам (работам, услугам) от своего имени, в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес" и 2б "ИНН/КПП продавца" счета-фактуры указываются реквизиты налогоплательщика - продавца этих товаров (работ, услуг).

На основании пункта 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных указанным постановлением Правительства Российской Федерации, агент вместе со счетом-фактурой, выставленным принципалу, предоставляет принципалу заверенную в установленном порядке копию счета-фактуры, выставленного агенту продавцом».

Таким образом, в рассматриваемой ситуации комиссионер (агент) - ИП перевыставляет комитенту (принципалу) - ООО счет-фактуру на приобретенные для него у российской организации - перевозчика (экспедитора) услуги и предоставляет копию счета-фактуры, полученного от данного перевозчика.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit