Департамент общего аудита по вопросу вычета НДС по экспортным операциям

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

27.02.2015

Вопрос

Организация осуществляет деятельность на территории РФ, а также экспортные операции. Вычет НДС распределяется пропорционально выручке от реализации в %-ном соотношении. Доля вычета в части РФ принимается к возмещению в том же периоде, когда есть основание для вычета; доля вычета в части экспорта подлежит восстановлению на сч.19 для последующего подтверждения при представлении документов в налоговую: ДТ с отметками таможенных органов, Заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов и других товаро-сопроводительных документов.
НДС, подлежащий восстановлению, мы называем НДС отложенный.
НДС, подлежащий вычету по мере представления подтверждающих документов в налоговую, мы называем НДС подтвержденный.
Ранее в Книге покупок мы делали запись одной строкой:
1.    НДС отложенный: Дата документа – последний день отчетного квартала; Номер документа – системный № документа; В общей сумме НДС  отложенного (со знаком «минус») согласно Расчета пропорционально выручке от реализации. По старой форме декларации – уменьшение строки 130 р.3.
2.    НДС подтвержденный: Дата документа – последний день отчетного квартала; Номер документа – системный № документа; В общей сумме НДС подтвержденного согласно Расчета пропорционально сумме налоговой базы по подтвержденному экспорту. По старой форме декларации – гр.3 р.4.
При вступлении в силу с 01.01.2015г. новой формы декларации по НДС просим сообщить, каким образом отразить суммы НДС в Книге покупок (либо в Книге продаж) с последующим отражением в р.8 (либо р.9), учитывая, что счетов-фактур по данным операциям не выставляется и в налоговой декларации не предусмотрены записи со знаком «минус»:
1.    НДС отложенный?
2.    НДС подтвержденный?

Ответ

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, на момент выполнения перечисленных выше условий у Организации возникает право принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта.

Пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ (в частности, реализация товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта), производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

В силу пункта 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Таким образом, право на вычет НДС по товарам (работам, услугам) используемым при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, возникает на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

С учетом изложенного, считаем, что при использовании товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых НДС по ставке 18%, НДС принимается к вычету в том периоде, в котором выполняются следующие условия:

При использовании товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых по ставке 0%, НДС принимается к вычету в последний день квартала, в котором выполняются следующие условия:

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Таким образом, в связи с различными правилами признания к вычету НДС по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности, облагаемой по ставке 0%, и в деятельности, облагаемой по ставке 18%, у организации возникает необходимость вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина РФ от 06.07.12 № 03-07-08/172, от 27.06.12 № 03-07-08/163, от 11.04.12 № 03-07-08/101, от 20.02.12 № 03-07-08/42, от 07.02.12 № 03-07-08/31, от 02.02.12 № 03-07-08/27, от 23.01.12 № 03-07-08/11, ФНС РФ от 31.10.14 № ГД-4-3/22600@.

В рассматриваемом нами случае, в отношении товаров (работ, услуг), используемых как в деятельности, облагаемой по ставке 18%, так и в деятельности, облагаемой по ставке 0%, НДС распределяется пропорционально выручке от реализации в процентном соотношении.

Исходя из разъяснений, приведенных в вопросе, можно предположить, что Организацией изначально принимается к вычету НДС в полной сумме по приобретенным товарам, работам, услугам в течение всего налогового периода. По окончании налогового периода, определяется процентное соотношение выручки от деятельности, облагаемой по ставке 18%, и выручки, облагаемой по ставке 0%. Доля НДС в части, используемой в деятельности, облагаемой по ставке 0%, на конец налогового периода «восстанавливается» на счете 19.

В связи с приведенными действиями в книге покупок Организацией изначально отражается вся сумма НДС, принятого к вычету, из которой по итогам налогового периода исключается сумма НДС в доле, соответствующей деятельности, облагаемой по ставке 0%.

Отметим, что в 2015 году в порядок ведения книги покупок, который изложен в Постановлении Правительства РФ «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 26.12.11 № 1137 (далее – Постановление № 1137), никаких изменений не вносилось.

На основании пункта 1 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением № 1137, покупатели ведут на бумажном носителе либо в электронном виде книгу покупок, применяемую при расчете по НДС, предназначенную для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

В силу пункта 2 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением № 1137, подлежат регистрации в книге покупок:

- счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов и зарегистрированные в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ;

- счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные на бумажном носителе и в электронном виде, а также заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но в соответствии с установленными правилами заполнения, регистрируемые в едином порядке.

С учетом изложенного, считаем, что по товарам (работам, услугам), используемым как в деятельности, облагаемой по ставке 18%, так и в деятельности, облагаемой по ставке 0%, доля НДС, подлежащая вычету в налоговом периоде может быть определена по итогам такого периода в пропорции, соответствующем процентному соотношению выручки, облагаемой по ставке 18%, и выручке, облагаемой по ставке 0%.

Соответственно, на конец налогового периода доля НДС в части, используемой в деятельности, облагаемой по ставке 18%, принимается к вычету в том периоде, в котором выполнены все условия для правомерного вычета. Доля НДС в части, используемой в деятельности, облагаемой по ставке 0%, подлежит отражению на счете 19 до того момента, пока не будет собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Поэтому, на наш взгляд, в книге покупок подлежат отражению счета-фактуры с указанием суммы НДС, соответствующей доле, используемой в деятельности, облагаемой по ставке 18%.

Оставшаяся сумма НДС по таким счетам-фактурам, относящаяся к деятельности, облагаемой по ставке 0%, подлежит регистрации в книге покупок в том периоде, в котором будут выполнены все условия для правомерного вычета, т.е. в том периоде, когда будет собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, законодательством изначально не предусматривалась возможность отражения в книге покупок «отложенного НДС» со знаком минус.

Приведем порядок отражения счетов-фактур в книге покупок в рассматриваемом нами случае на примере.

Пример 1. Организацией приобретены услуги, используемые как в деятельности, облагаемой по ставке 18%, так и в деятельности, облагаемой по ставке 0%, на общую сумму 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. во 2 квартале 2015. Получен счет-фактура от 05.04.2015 № 3 на общую сумму 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб.

По тогам 2 квартала соотношение выручки, облагаемой по ставке 18% и выручки, облагаемой по ставке 0%, составило – 75% к 25%. В 3 квартале собран комплект документов, необходимый для правомерного вычета НДС, относящегося к операциям, облагаемым по ставке 0%.

В этом случае, по нашему мнению, во 2 квартале 2015 года в книге покупок подлежит регистрации счет-фактура от 05.04.15 № 3 на сумму 88 500 руб., в том числе НДС – 13 500 руб.

В 3 квартале 2015 года подлежит регистрации счет-фактура от 05.04.15 № 3 на сумму 29 500 руб., в том числе НДС – 4 500 руб.

Приказом ФНС РФ от 29.10.14 № ММВ-7-3/558@ утверждена форма налоговой декларации по НДС, порядок ее заполнения, а также формат представления налоговой декларации по НДС в электронной форме (далее – Порядок заполнения Декларации по НДС).

В соответствии с пунктом 38.8 Порядка заполнения декларации по НДС в графе 3 по строкам 120 - 180 отражаются суммы налога, подлежащие вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ.

В графе 3 по строке 120 Раздела 3 налогоплательщиком отражаются суммы налога по перечисленным в пунктах 1, 2, 4, 7, 11, 13 статьи 171 НК РФ товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций, с учетом особенностей, установленных пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, в графе 3 по строке 120 Раздела 3 Декларации по НДС подлежит отражению доля НДС, принимаемого к вычету, используемого в деятельности, облагаемой по ставке 18%.

Согласно пункту 41.3 Порядка заполнения Декларации по НДС по строкам 030 Раздела 4 по каждому коду операции отражаются налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена, включающие:

- сумму налога, предъявленную налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав;

Следовательно, по строке 030 Раздела 4 Декларации по НДС подлежит отражению доля НДС, принимаемого к вычету, используемого в деятельности, облагаемой по ставке 0%, при наличии документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В силу пункта 45 Порядка заполнения декларации по НДС Раздел 8 «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» декларации заполняется налогоплательщиками (налоговыми агентами, за исключением налоговых агентов, указанных в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) в случаях возникновения права на налоговые вычеты за истекший налоговый период в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

Таким образом, в Разделе 8 отражаются сведения из книги покупок за соответствующий налоговый период.

Пример 2. С учетом условий, приведенных в Примере 1, в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2015 года подлежит заполнению в графа 3 по строке 120 Раздела 3 на сумму 13 500 руб.

В этом случае в Разделе 8 Декларации подлежат отражению сведения из книги покупок за 2 квартал 2015 года, в том числе счет-фактура от 05.04.15 № 3 на сумму 88 500 руб., в том числе НДС – 13 500 руб.

В налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 года подлежит заполнению строка 030 Раздела 4 на сумму 4 500 руб.

В этом случае в Разделе 8 Декларации подлежат отражению сведения из книги покупок за 3 квартал 2015 года, в том числе счет-фактура от 05.04.15 № 3 на сумму 29 500 руб., в том числе НДС – 4 500 руб.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел