Департамент общего аудита по вопросу вычета НДС с аванса при расторжении договора

При ответе мы исходим из того, что покупателем нарушены сроки уплаты второго платежа.

Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В соответствии с пунктом 1 статьи 523 ГК РФ односторонний отказ от исполнения договора поставки (полностью или частично) или одностороннее его изменение допускаются в случае существенного нарушения договора одной из сторон.

При этом в силу пункта 4 статьи 450 ГК РФ существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.

Нарушение договора поставки покупателем предполагается существенным в случаях:

- неоднократного нарушения сроков оплаты товаров;

- неоднократной невыборки товаров (пункт 3 статьи 523 ГК РФ).

Договор поставки в силу пункта 4 статьи 523 ГК РФ считается измененным или расторгнутым с момента получения одной стороной уведомления другой стороны об одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично, если иной срок расторжения или изменения договора не предусмотрен в уведомлении либо не определен соглашением сторон.

Также на основании пункта 3 статьи 450 ГК РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным.

Таким образом, статьей 523 ГК РФ предусмотрены специальные случаи, при возникновении которых стороны вправе расторгнуть договор поставки в одностороннем случае.

Кроме того, в силу пункта 3 статьи 450 ГК РФ стороны вправе предусмотреть договором иные основания для его расторжения в одностороннем порядке.

В рассматриваемом нами случае договором предусмотрено условие о том, что Продавец вправе расторгнуть договор в одностороннем порядке, если покупателями были нарушены сроки уплаты второго платежа. В этом случае согласия покупателя на расторжение договора не требуется. Достаточно уведомления Вашей Организации а расторжении договора в одностороннем порядке в связи с нарушением срока уплаты второго платежа.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, Организация в момент получения предоплаты должна исчислить с полученной суммы НДС.

Как отмечает Минфин РФ в Письме от 16.10.2012 № 03-07-11/426, в случае получения оплаты в счет предстоящей поставки товаров до даты расторжения контракта на их поставку с суммы полученной оплаты следует исчислить налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Исходя из вышесказанного, по нашему мнению, Организация обязана исчислить НДС с суммы полученной предоплаты, даже если договор был впоследствии расторгнут.

При этом в силу пункта 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Таким образом, на наш взгляд, Организация имеет полное право принять уплаченный НДС с сумм полученной предоплаты в случае расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей покупателю (включая НДС). Между тем, по нашему мнению, факт расторжения договора и возврата предоплаты должен быть документирован (письмо о расторжении, платежное поручение о возврате авансовых платежей).

Косвенно высказанная позиция подтвержается Письмом УФНС по г. Москве от 14.03.07 № 19-11/022386:

«Согласно пункту 1 статьи 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом РФ, другими законами или договором.

В пункте 3 статьи 450 ГК РФ установлено, что в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным.

На основании пункта 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

…

Таким образом, в случае изменения условий договора поставки или его расторжения, а также возврата сумм аванса в счет предстоящей поставки товаров суммы НДС, исчисленные поставщиком такого товара и уплаченные им в бюджет с указанных сумм аванса, подлежат вычету в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом аванса, но не позднее одного года с момента его возврата».

Правомерность вычета по НДС при расторжении договора в одностороннем порядке подтверждается арбитражной практикой.

Так, в Постановлении ФАС МО от 24.09.09 № КА-А40/9597-09 была высказана позиция в пользу налогоплательщика:

«Судами дана надлежащая оценка доводу налогового органа о том, что Общество неправомерно принимает к вычету сумму НДС в размере 998 446 руб., поскольку в составе представленного пакета документов отсутствуют документы, подтверждающие расторжение или изменение условий соответствующих договоров с ОАО "Банк Москвы", а также основания для возврата денежных средств.

Как установлено судами, в соответствии с договором подряда N 25-120/53/129 от 26.02.2007 г. перечислен аванс в счет предстоящего выполнения работ. С суммы данного аванса начислен и уплачен НДС в феврале 2007 г. В соответствии с письмом АКБ "Банк Москвы" N 4112 от 06.08.2007 г., представленным в инспекцию с возражениями, заказчик расторг договор в одностороннем порядке.

Таким образом, договор считается расторгнутым с момента получения письма ООО "Медиумстрой" - 06.08.2007 г.

На основании письма N 5331 от 05.10.2007 г. АКБ "Банк Москвы" заказчиком приняты работы на сумму 4 295 951,22 руб., в связи с чем заявителю предлагалось возвратить заказчику разницу между авансом и стоимостью фактически выполненных работ в размере 7 145 371,86 руб., в т.ч. НДС.

Указанная сумма была возвращена заявителем, в связи с чем к вычету заявлен НДС в размере 998 446 руб.

Налоговый орган ссылается на то, что письмо ОАО "Банк Москвы" N 4112 от 06.08.2007 г. не заверено печатью банка, не представлены документы, на которые имеется ссылка в указанном письме.

В соответствии с абзацем 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Указанные документы представлены налогоплательщиком в инспекцию в ходе проведения проверки. Требование инспекции о необходимости представления документов, на которые имеется ссылка в письме банка, противоречит положениям НК РФ».

Таким образом, в данном судебном постановлении сам факт одностороннего расторжения договора не привел к возникновению претензий налоговых органов в части неправомерности вычета НДС с суммы полученной предоплаты.

Исходя из вышесказанного, на наш взгляд, в случае расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (в т.ч. НДС) покупателю Организация имеет полное право принять уплаченный НДС с сумм полученной предоплаты при должном документировании факта одностороннего расторжения договора и возврата предоплаты (уведомление о расторжении договора, платежное поручение о возврате авансовых платежей покупателю).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit