Департамент общего аудита по вопросу выкупа акций при уменьшении уставного капитала

Согласно пункту 1 статьи 29 Закона № 208-ФЗ[1] общество вправе, а в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, обязано уменьшить свой уставный капитал.

Уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций, в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом.

Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена уставом общества.

Пунктом 1 статьи 72 Закона № 208-ФЗ установлено, что общество вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено уставом общества.

Общество не вправе принимать решение об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, станет ниже минимального размера уставного капитала, предусмотренного настоящим Федеральным законом[2].

Согласно пункту 3 статьи 72 Закона № 208-ФЗ акции, приобретенные обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении.

В соответствии с пунктом 4 статьи 72 Закона № 208-ФЗ решением о приобретении акций должны быть определены категории (типы) приобретаемых акций, количество приобретаемых обществом акций каждой категории (типа), цена приобретения, форма и срок оплаты, а также срок, в течение которого осуществляется приобретение акций.

Если иное не установлено уставом общества, оплата акций при их приобретении осуществляется деньгами. Срок, в течение которого осуществляется приобретение акций, не может быть меньше 30 дней. Цена приобретения обществом акций определяется в соответствии со статьей 77[3] Закона № 208-ФЗ.

На основании пункта 6 статьи 35 Закона № 208-ФЗ, если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, в том числе в случае, предусмотренном пунктом 7 настоящей статьи, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений:

1) об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;

2) о ликвидации общества.

Таким образом, действующим законодательством предусмотрен случай, когда Организация (акционерное общество) обязана уменьшить уставный капитал - в случае, если по истечении двух лет стоимость чистых активов Организации будет меньше величины ее уставного капитала. В таком случае уставный капитал должен быть уменьшен до величины чистых активов.

При этом действующее законодательство не запрещает принимать решение об уменьшении уставного капитала и в других случаях, в том числе по решению общего собрания акционеров.

При этом как следует из Вашего вопроса, Организация при выкупе собственных акций не планирует осуществлять оплату стоимости акций акционеру (или осуществит оплату в меньшем размере).

Рассмотрим налоговые последствия от указанных операций.

Последствия для Организации

В соответствии с пунктом 16 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации, за исключением случаев, когда такое уменьшение осуществляется согласно требованиям законодательства РФ (подпункт 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

В силу подпункта 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ.

На основании данных норм можно сделать вывод, что в случае, если уставный капитал Организации уменьшается в соответствии с требованиями действующего законодательства (в частности, на основании пункта 6 статьи 35 Закона № 208-ФЗ – уменьшение до величины чистых активов), то у Организации не возникает внереализационный доход, несмотря на то, что акционеру при этом не будет выплачена стоимость соответствующей части доли.

Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 06.08.13 № 03-03-10/31651, ФНС РФ от 19.07.13 № ЕД-4-3/13097@.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.04.12 по делу № А65-12721/2011 суд указал, что решение об уменьшении уставного капитала принято в соответствии с требованиями статьи 35 Закона № 208-ФЗ. Следовательно, решение налогового органа о включении в доходы разницы между величиной чистых активов и величиной уставного капитала является неправомерным.

Между тем, как следует из Вашего вопроса, Организация уменьшает уставный капитал не в соответствии с требованиями действующего законодательства, а в добровольном порядке. При этом выплата денежных средств акционеру производиться не будет.

В таком случае, по нашему мнению, у Организации образуется внереализационный доход в размере стоимости соответствующей доли, на которую уменьшается уставный капитал и которая не будет оплачена акционеру.

Так, в Определении ВАС РФ от 13.10.09 № ВАС-11664/09 отмечено, что сумма уменьшения уставного капитала будет считаться внереализационным доходом и учитываться в целях налогообложения прибыли только в том случае, если уставный капитал уменьшается в добровольном порядке (то есть не на основании обязательных требований законодательства) и при этом уменьшение уставного капитала не сопровождается соответствующей выплатой (возвратом) стоимости части вклада участникам общества.

При частичной оплате выкупленных акций у Организации в силу норм пункта 16 статьи 250 НК РФ возникнет внереализационный доход с суммы, которая не будет перечислена акционеру (разница между номиналом акции и перечисленной суммой).

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Как следует из формулировки пункта 16 статьи 250 НК РФ, внереализационный доход возникает, если уменьшение уставного капитала осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации.

Таким образом, если при принятии общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества одновременно было принято решение об отказе возврата стоимости соответствующей части вкладов акционерам, доход должен быть признан на дату регистрации уменьшения уставного капитала.

При этом, если при принятии решения об уменьшении уставного капитала одновременно не было принято решение об отказе от возврата стоимости соответствующей доли, Организация не отказывалось от возврата стоимости доли и задолженность акционеру была отражена в бухгалтерском балансе, от этой операции не возникает налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Данный вывод следует из арбитражной практики.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.12 № А10-1706/2011 указано следующее:

«Общество на основании положений статьи 246 Кодекса является налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для российских организаций в целях главы 25 Кодекса прибылью признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии со статьей 248 Кодекса к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации), а также внереализационные доходы.

Согласно пункту 16 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

В подпункте 17 пункта 1 статьи 251 Кодекса указано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства.

В случае добровольного уменьшения уставного капитала и, соответственно, выплаты сумм участникам общества, на которые уставный капитал был уменьшен, у участников возникает налогооблагаемый доход. Если же уменьшение уставного капитала не сопровождается выплатами участникам общества, налогооблагаемый доход возникает у общества.

Статьей 20 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 N 14-ФЗ установлено, что общество вправе, а в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, обязано уменьшить свой уставный капитал.

Уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу.

Судами установлено, что уставный капитал общества был уменьшен в 2009 в добровольном порядке на основании решения N 2/09 от 23.10.2009 единственного участника общества. При этом при принятии данного решения одновременно решения об отказе возврата стоимости соответствующей стоимости доли не принималось, не отказывалось от возврата стоимости доли и само общество, что подтверждается отражением задолженности участнику общества в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2009 года, показаниями Норбоева В.А.

Из пункта 1 статьи 66 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что хозяйственным обществом признается коммерческая организация с разделенным на вклады учредителей (участников) уставным капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), принадлежит ему на праве собственности.

При этом уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью не влечет в силу положений статьи 90 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 20 Федерального закона от 08.02.2008 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" изъятия учредителем имущества, переданного в уставный капитал, и прекращения права собственности общества на это имущество.

В связи с чем довод кассационной жалобы о том, что доказательством фактического отказа от возврата стоимости доли является то, что имущество в виде уставного капитала продолжало оставаться в распоряжении общества и использовалось им в его хозяйственной деятельности является несостоятельным, поскольку указанное имущество находилось в собственности общества и не могло быть передано участнику при уменьшении уставного капитала.

При таких обстоятельствах вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии внереализационного дохода у общества являются правильными».

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.06 № Ф04-5257/2006(25543-А03-15) сделан следующий вывод:

«Материалами дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "Алтайколхозздравница" по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов за 2002 - 2004 годы, по результатам которой составлен акт от 21.10.2005 N АП-74-12 и в связи с проведением дополнительных мероприятий акт от 30.12.2005 N АП-74-12(Д).

На основании данных актов инспекцией принято решение от 07.02.2006 N РА-4-12 о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119, пункту 1 статьи 122, статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, обществу предложено уплатить указанные в решении налоги и соответствующие суммы пеней.

В частности, основанием для привлечения к налоговой ответственности и доначисления налога на прибыль, начисления пени явился вывод налогового органа о неправомерном невключении в 2004 году в состав внереализационных доходов 8695800 руб. - суммы уменьшения уставного капитала общества в связи с изменением номинальной стоимости акций.

Данная сумма, по мнению налогового органа, должна быть учтена обществом в составе внереализационных доходов на основании пункта 16 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с указанной нормой внереализационными доходами налогоплательщика признаются суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из подпункта 17 пункта 1 статьи 251 Кодекса следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Судом установлено, что при принятии общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества одновременно решение об отказе возврата стоимости соответствующей части вкладам акционерам не принималось; уменьшение уставного капитала отражено в бухгалтерском балансе на 31.12.2004, внесены исправления в бухгалтерский баланс, касающиеся задолженности акционерам по выплате части вкладов.

Оценив указанные документы, а также представленные в материалы дела аудиторское заключение от 26.04.2005, ответ Главного управления имущественных отношений Алтайского края от 19.05.2006 N АН-2405, направленные в адрес акционеров письма об уменьшении уставного капитала общества и начисления дохода, суд пришел к выводу о недоказанности отказа возврата стоимости соответствующей части вкладов акционерам общества.

Доказательств обратного инспекцией в соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено».

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации внереализационный доход у Организации возникнет в случае, если принято решение об отказе (частичном отказе) от возврата стоимости соответствующей доли (акций).

При отсутствии такого отказа внереализационный доход не отражается. В то же время указанный доход может возникнуть, если решение об отказе от возврата стоимости (части стоимости) вклада все-таки будет принято после регистрации уменьшения уставного капитала, а также после истечения срока исковой давности.

Между тем, учитывая наличие арбитражной практики, полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами, в случае, если Организация не отразит внереализационный доход в связи с отсутствием решения об отказе от возврата стоимости (части стоимости) вклада, мы не можем.

Отметим, что сумма, выплачиваемая при уменьшении уставного капитала акционеру (в случае частичной оплаты), не учитывается в расходах Организации, поскольку данный вид расхода не связан с получением дохода и не удовлетворяет критериям, приведенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ[4] (пункт 49 статьи 270 НК РФ).

Последствия для акционера

Как следует из Вашего вопроса, единственным акционером Вашей Организации является иностранная организация – резидент Кипра. В ответе на вопрос мы исходим из того, что данная организация не имеет представительства в РФ.

Статьей 309 НК РФ установлены особенности налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 3 статьи 280 НК РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

Таким образом, в случае если указанный в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ порог не превышен, то выплата дохода, полученного от реализации акций такой российской организации, производится без удержания налога.

Данный вывод подтверждается в Письмах ФНС РФ от 15.07.13 № ЕД-4-3/12578, Минфина РФ от 11.05.12 № 03-04-06/0-133.

Применительно к рассматриваемой ситуации, если более 50% активов Вашей организации не состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также из финансовых инструментов, производных из таких акций, то при выплате иностранному акционеру денежных средств за выкупленные акции у него не возникает облагаемого на территории РФ дохода.

Соответственно, если выплаты в адрес акционера за выкупленные акции производиться не будут в принципе, то у акционера также не возникнет облагаемого на территории РФ дохода.

Отметим, что в ответе мы не рассматриваем последствия для акционера с точки зрения законодательства Республики Кипр. В связи с этим мы не исключаем, что выплаты за выкупленные у акционера акции, будут облагаться налогом на Кипре.

В отношении возможности применения в рассматриваемой ситуации нормы подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ отметим следующее.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

В рассматриваемой ситуации при выкупе акций у акционера у Организации образовалась дебиторская задолженность пред акционером по оплате выкупленных акций.

По нашему мнению, в случае, если межу Организацией и акционером будет подписано соглашение о прощении долга, то данная ситуация будет квалифицироваться как отказ от возврата стоимости (части стоимости) доли, что в свою очередь приведет к возникновению внереализационного дохода у Организации на основании пункта 16 статьи 250 НК РФ, независимо от нормы подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Отметим, что какие либо официальные разъяснения и арбитражная практика по данному вопросу на сегодняшний день отсутствуют.

Далее рассмотрим следующий возможный порядок отражения операций.

Единственный акционер Организации вправе принять решение о предоставлении Организации безвозмездной финансовой помощи в размере, подлежащем перечислению акционеру за выкупленные акции.

При этом задолженность акционера по перечислению указанной помощи в адрес Организации будет исполнена путем зачета встречных требований по погашению задолженности Организации перед акционером за выкупленные акции.

Так, согласно статье 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Между тем хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Как было изложено ранее согласно пункту 4 статьи 72 Закона № 208-ФЗ если иное не установлено уставом общества, оплата акций при их приобретении осуществляется деньгами.

В рассматриваемой ситуации у Организации имеется денежное требование оплатить акционеру стоимость выкупленных акций, а у акционера в свою очередь имеется денежное обязательство предоставить Организации финансовую помощь. На основании нормы статьи 410 ГК РФ указанные однородные денежные обязательства могут быть погашены путем зачета встречных требований.

В то же время хотелось бы обратить Ваше внимание на Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.99 № Ф04/828-148/А75-99, в котором указано следующее:

«Существенные нарушения допущены при способе оплаты за акции, поскольку вместо денежной формы расчета произведен зачет денежных обязательств. Законодателем ограничен способ оплаты акций. Иной способ оплаты не предусмотрен и в уставе общества.

Ответчик мог произвести оплату только деньгами и в форме наличного или безналичного расчета через кредитные учреждения. Другой порядок оплаты не допускается.

Информационным письмом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 33 от 21 апреля 1998 года дано толкование норм Федерального закона РФ "Об акционерных обществах", касающихся порядка оплаты акций, с учетом которого и было принято решение суда.

Таким образом, в соответствии со статьями 167, 168 Гражданского кодекса Российской Федерации сделка, не соответствующая требованиям закона, ничтожна, и к ней применяются последствия ее недействительности в виде двухсторонней реституции.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации в случае, если оплата выкупаемых акций будет произведена путем зачета встречных денежных требований, мы не можем исключить риск признания данной сделки ничтожной.

В то же время, заинтересованными лицами в рассматриваемой ситуации являются Ваша Организация и акционер, которые не будут оспаривать указанную сделку. При этом, по нашему мнению, признание данной сделки ничтожным по представлению налогового органа маловероятно. Между тем полностью исключить указанный риск мы не можем.

Также обращаем Ваше внимание, что контролирующие органы, комментируя налоговые последствия от сделки, в соответствии с которой обязательства общества по выкупу акций погашены зачетом встречного требования, не исследуют данную сделку с позиции норм гражданского законодательства.

Так, что в совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 15.07.13 № ЕД-4-3/12578@ указано следующее:

«Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение ЗАО (далее - заявитель) о порядке налогообложения операции по договору купли-продажи акций, выкупаемых у акционера при уменьшении уставного капитала, с оплатой в виде зачета встречными однородными требованиями сообщает следующее.

Как следует из обращения, заявителем были предоставлены процентные займы материнской компании. Проценты, начисленные по данным обязательствам, учитывались в составе налогооблагаемой прибыли. В настоящее время заявитель планирует принять решение об уменьшении уставного капитала путем приобретения собственных размещенных акций у акционера (материнской компании) в целях сокращения их общего количества (п. 1 ст. 72 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ)). При этом обязательства заявителя по оплате выкупаемых акций эквивалентны задолженности материнской компании по возврату займов.

Согласно ст. 101 Гражданского кодекса Российской Федерации акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций либо путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества.

Статьей 29 Закона N 208-ФЗ установлено, что общество вправе, а в случаях, предусмотренных Законом N 208-ФЗ, обязано уменьшить свой уставный капитал.

Требование по уменьшению уставного капитала в определенных случаях установлено, в частности, п. 6 ст. 35 Закона N 208-ФЗ.

Пунктом 16 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251 Кодекса).

Таким образом, исходя из того что при выкупе собственных акций акционерам возмещается стоимость соответствующей части их взноса в уставный капитал путем зачета взаимных требований, то дохода для целей исчисления налога на прибыль организаций не возникает».

На основании изложенного, в случае, если Организацией будет принято решение о проведении зачета встречных однородных требований, у Организации:

- не возникает внереализационный доход на основании пункта 16 статьи 250 НК РФ (отсутствует отказ от возврата стоимости выкупленных акций);

- не возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученной финансовой помощи от единственного акционера на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В целях минимизации возможного риска признания сделки по выкупу акций недействительной, рекомендуем рассмотреть возможность указания в решении о выкупе акций условия о возможном погашении обязательств по оплате выкупленных акций путем зачета встречных однородных требований.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit