Департамент общего аудита по вопросу выкупа собственных процентных векселей до срока

В соответствии с представленным договором купли-продажи векселей, на основании которого Организация выкупает собственные векселя у Компании X:

- номинальная стоимость векселей составила 55 000 000 руб.

- проценты, начисленные по состоянию на дату выкупа (11.11.14) – 3 393 835,61 руб.

- цена выкупа векселей – 58 000 000 руб.

Как следует из дополнительных пояснений, досрочно выкупленные векселя впоследствии погашаются.

Согласно статье 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

С момента выдачи векселя правила § 1 «Заем» главы 42 «Заем и кредит» могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе[1].

Таким образом, исходя из статьи 815 ГК РФ, выдача векселя векселедателем первоначальному держателю векселя по правовой природе является сделкой по выдаче займа[2], а сам вексель – долговым документом.

Таким образом, выдача векселя векселедателем (Организацией) первому векселедержателю (Компании D) удостоверяет заемные отношения.

Как следует из вопроса, выданный вексель является процентным.

В соответствии с пунктом 5 Положения о простом и переводном векселе, утвержденное Постановлением ЦИК СССР, СНК СССР от 07.08.37 № 1041/1341 (далее по тексту – Положение) в переводном векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом переводном векселе такое условие считается ненаписанным.

Процентная ставка должна быть указана в векселе; при отсутствии такого указания условие считается ненаписанным.

Проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата.

Согласно пункту 77 Положения нормы пункта 5 Положения применяются и к простому векселю.

Таким образом, Организация вправе установить, что на вексельную сумму начисляются проценты.

При этом необходимо учитывать следующее.

В пункте 19 Постановления Пленума ВС РФ № 33 и Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» определено, что проценты по векселям «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления» начинают начисляться со дня составления векселя, если в нем не указана другая дата. При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, следует иметь в виду, что указанием на другую дату должна считаться как прямая оговорка типа «проценты начисляются с такого-то числа», так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком «по предъявлении, но не ранее».

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации в векселях со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее …» указано, что проценты начисляются с даты, следующей после даты выдачи векселя, то, соответственно, проценты подлежат начислению именно с этой, указанной даты.

В отношении досрочного выкупа векселя отметим следующее.

Переводной вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления.

Векселедатель может установить, что переводный вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого срока (пункт 24 Положения).

Аналогичные нормы применяются и к простому векселю (пункт 77 Положения).

Таким образом, в общем случае, вексель со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее определенной даты» предъявляется к погашению в течение года с даты, определенной как «не ранее». А, соответственно, именно в течение этого периода при предъявлении векселя к погашению у Векселедателя возникает обязанность выплатить соответствующую сумму денежных средств.

Пунктом 43 Положения установлен ряд случаев, когда векселедержатель может требовать досрочного погашения векселя.

В отношении простого векселя такие действия могут быть совершены лишь в случае несостоятельности векселедателя.

В иных случаях требовать досрочного погашения векселя векселедержатель не вправе. А соответственно, в такой ситуации при предъявлении векселя к погашению ранее установленного срока векселедатель может отказаться от осуществления платежа.

Возможность досрочного погашения векселя по соглашению сторон прямо в Положении не предусмотрена.

Однако о возможности осуществления таких действий, на наш взгляд, свидетельствует пункт 40 Положения, в соответствии с которым векселедержатель не может быть принужден принять платеж по переводному векселю до наступления срока. Плательщик, который платит до наступления срока, делает это за свой страх и риск.

Отсюда, по нашему мнению, может быть сделан вывод, что при согласии векселедержателя, платежи по векселю могут быть осуществлены досрочно.

Кроме того, как разъяснено в пункте 1 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 33 и Пленума ВАС РФ № 14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей от 04.12.2000», «при рассмотрении споров необходимо иметь в виду, что вексельные сделки (в частности, по выдаче, акцепту, индоссированию, авалированию векселя, его акцепту в порядке посредничества и оплате векселя) регулируются нормами специального вексельного законодательства.

Вместе с тем данные сделки регулируются также и общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах. Исходя из этого, в случаях отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве судам следует применять общие нормы Кодекса к вексельным сделкам с учетом их особенностей».

По нашему мнению, досрочное погашение векселя по своей правовой сути является изменением существующего обязательства по оплате в части срока его исполнения. Аналогичное мнение выражено в Решении арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-32497/06-125-176 от 22.08.2006.

По общим нормам, должник вправе исполнить обязательства до срока, когда такая возможность предусмотрена законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства (статья 315 ГК РФ).

Согласно статье 815 ГК РФ выдача векселя, по сути, удостоверяет заемное обязательство.

При этом сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия займодавца (применительно к рассматриваемой ситуации – векселедержателя) (пункт 2 статьи 815 ГК РФ).

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, действующее гражданское законодательство допускает досрочное погашение векселя по соглашению сторон.

Далее рассмотрим порядок отражения операций по выдаче и последующему погашению собственных векселей.

Бухгалтерский учет

Как было указано ранее, выдача собственного векселя по сути представляет собой сделку по получению займа.

Денежные средства, полученные при выдаче векселя, не признаются доходом Организации на основании пунктов 2 и 3 ПБУ 9/99[3].

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 15/2008[4] основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов[5] для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.

В рассматриваемой ситуации векселя были выданы (реализованы) Организацией компании D по номинальной стоимости. Соответственно, указанная операция отражается в учете:

Дт 51 Кт 67 – 55 000 000 руб. на дату получения денежных средств

Пунктом 15 ПБУ 15/2008 предусмотрено, проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

Таким образом, ежемесячно Организацией в составе прочих расходов отражается сумма процентов по выданным векселям:

Дт 91.2 Кт 67

Общая сумма процентов, начисленная в составе доходов по состоянию на дату выкупа векселей (11.11.2014), составила 3 393 835,61 руб.

Как следует из вопроса, 11.11.2014 производится выкуп векселей. При этом стоимость выкупа (58 000 000 руб.) меньше (на 393 835,61 руб.) чем номинал векселей и проценты, начисленные по состоянию на дату выкупа (58 393 835,61 руб.).

Учитывая, что проценты по векселям подлежат начислению в каждом отчетном периоде, при этом выкуп векселей осуществляется Организацией 11.11.2014, то, по нашему мнению, у Организации отсутствуют основания начислять и отражать в составе расходов проценты по векселям за период с 01.11.14 по 11.11.14, так как фактически данные проценты уплачиваться Организацией не будут[6].

Погашение вексельной суммы (номинала) отражается в учете проводкой:

Дт 67 Кт 51 – в размере номинальной стоимости векселей 55 000 000 руб.

Частичное погашение (оплата) процентов, начисленных по векселям отражается в учете:

Дт 67 Кт 51 – 3 000 000 руб.

В результате указанных операций на счете 67 останется числится сумма начисленных процентов по векселям, не подлежащая в соответствии с условиями договора купли-продажи выплате векселедержателю (393 835,61 руб.[7]). Указанная сумма, подлежит отражению в составе прочих доходов (пункт 7 ПБУ 9/99):

Дт 91.1 Кт 67 – 393 835,61 руб.

Выкупленные Организацией собственные векселя не являются для нее имуществом и, соответственно, по счетам учета активов не отражаются.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации данные векселя погашаются, т.е. фактически аннулируются, дальнейшее отражение каких-либо операций в бухгалтерском учете с данными векселями не производится.

Налог на прибыль

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, денежные средства, полученные за выданные векселя, не учитываются Организацией в составе доходов.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 НК РФ.

Пунктом 8 статьи 272 НК РФ установлено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов Организация-векселедатель ежемесячно отражает сумму начисленных процентов по векселям с учетом ограничений, установленных статьей 269 НК РФ.

В отношении процентов, начисленных в период с 01.11.14 по 11.11.14, отметим следующее.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Учитывая, что на дату выкупа векселей у Организации имеется документально подтвержденная информация о том, что проценты, подлежащие начислению по векселям за период с 01.11.14 по 11.11.14 фактически выплачиваться не будут, то, по нашему мнению, у Организации отсутствуют основания для начисления указанных процентов и их отражения в составе внереализационных расходов для налогообложения прибыли.

Денежные средства, переданные Организацией в счет возврата займа (погашение номинала векселей) не учитываются в составе расходов для налогообложения прибыли на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации у Организации для целей налогообложения прибыли:

- не возникают доходы/расходы на номинальную стоимость векселей при их выдаче/ последующем выкупе (55 000 000 руб.);

- в составе внереализационных расходов ежемесячно отражаются проценты по векселям (3 393 835,61 руб.[8]).

При этом, учитывая, что в рассматриваемой ситуации сумма фактически выплачиваемых векселедержателю процентов составит 3 000 000 руб., у Организации возникает обязанность отразить в составе внереализационных доходов сумму процентов, ранее учтенную в составе внереализационных расходов, но не подлежащую фактической уплате. На наш взгляд, сумма начисленных ранее процентов (по сути кредиторская задолженность Организации по начисленным ранее процентам) учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которым в состав внереализационных доходов включается кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), списанная в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, на дату выкупа собственных векселей в налоговом учете Организации:

- в составе внереализационных доходов отражается разница между суммой задолженности по векселям (с учетом начисленных к уплате процентов) и ценой их выкупа.

При выплате денежных средств векселедержателю Организации необходимо учитывать следующее.

В рассматриваемой ситуации Организация выкупает собственные векселя у компании Х, которая является иностранной организацией, резидентом Республики Кипр.

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Так, в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы в виде процента от долговых обязательств российских организаций, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 16.08.06 № 20-12/72968 указано следующее:

«В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций на основании ст. 247 НК РФ признаются доходы, которые определяются в соответствии со ст. 309 Налогового кодекса РФ.

В п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены виды доходов, полученные иностранной организацией от источников в РФ (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ), подлежащие обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода в РФ.

Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи имущества иного, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения в РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Следовательно, под иным имуществом, доходы от реализации которого (если получение таких доходов иностранной организацией не приводит к образованию ее постоянного представительства в РФ) не подлежат обложению налогом у источника выплаты в РФ, понимаются любые другие ценные бумаги (не поименованные в пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ) и любое движимое имущество, находящееся на территории РФ.

В то же время при продаже векселей у иностранной организации могут возникать доходы двух видов - доходы собственно от продажи такого имущества (векселя) и процентные доходы.

Если иностранная организация продает в РФ векселя, доходы от такой продажи имущества могут не облагаться только в том случае, если они не связаны с постоянным представительством этой иностранной организации в РФ. При этом процентный доход подлежит налогообложению у источника выплаты по основанию, установленному положениями ст. 309 НК РФ.

На основании пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ), относится к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежит обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов в РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

При этом положениями ст. 309 НК РФ не установлено никаких особенностей по определению величины процентного дохода нерезидента при погашении (реализации) векселя. Процент определяется как разница между ценой погашения (номиналом) векселя и документально подтвержденной ценой приобретения векселя нерезидентом согласно п. 3 ст. 43 и п. 1 ст. 328 НК РФ.

Таким образом, процент, определенный как разница между ценой погашения (номиналом) векселя векселедателем (либо иным указанным в векселе плательщиком) и документально подтвержденной ценой приобретения векселя нерезидентом, подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Документальное подтверждение цены приобретения, оформленное в установленном порядке, представляется иностранной организацией - векселедержателем российской организации - векселедателю (либо иному указанному в векселе плательщику) при погашении (реализации) векселя.

При отсутствии указанного подтверждения обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в РФ, подлежит вся сумма, выплачиваемая векселедержателю.

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с указанного вида дохода иностранного юридического лица исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, по ставке 20% в порядке, установленном данной статьей.

… При этом обратите внимание: если иностранная организация является резидентом государства, с которым у РФ имеется действующий международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, то выплачиваемые ей доходы облагаются с учетом положений такого договора (соглашения)».

Таким образом, по мнению контролирующих органов, при приобретении векселей у компании-нерезидента, не являющейся первым векселедержателем, у последней возникает доход в виде процентов по векселям, представляющий собой разницу между ценой погашения векселя векселедателем и документально подтвержденной ценой приобретения векселя нерезидентом.

При этом необходимо учитывать, что в силу пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В настоящее время между РФ и Республикой Кипр заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98 (далее – Соглашение).

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (РФ) и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства (Кипр), подлежат налогообложению только в этом другом Государстве (Кипр).

При этом согласно пункту 2 статьи 11 Соглашения термин «проценты» при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида независимо от ипотечного обеспечения и права на участие в прибылях должника и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Однако термин «проценты» не включает для целей настоящей статьи штрафы за просрочку платежа или проценты, рассматриваемые как дивиденды в соответствии с пунктом 3 статьи 10.

Таким образом, в соответствии с нормами Соглашения доход организации – резидента Кипра в виде процентов по векселям, выплачиваемый российской организацией, подлежит налогообложению на Кипре.

В соответствии с пунктом 3 статьи 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

На основании изложенного можно сделать вывод, что доход компании X в виде выплачиваемых ей процентов по векселям не облагается налогом на прибыль на территории РФ при условии представления компанией Х налоговому агенту (Организации) подтверждения того, что данная компания Х имеет постоянное местонахождение в Республике Кипр, заверенного компетентным органом данного иностранного государства.

Вопрос. Будет ли дополнительный риск по налогообложению с компанией D?

В рассматриваемой ситуации Организация не осуществляет выплату какого-либо дохода компании D. В связи с этим у Организации не возникает обязанностей выполнять функции налогового агента в отношении указанной компании.

Между тем хотелось бы обратить Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 09.04.14 № 03-00-РЗ/16236, в котором указано следующее:

«При применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода.

…При применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.

Предоставление в государстве - источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства - источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.

Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.

По нашему мнению, кондуитные сделки включают следующие примеры, не исчерпываясь ими:

- резидент государства-партнера по соглашению, получающий дивиденды от источников в Российской Федерации, имеет обязательство перед иным лицом, являющимся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения дивидендов), перечислить всю или почти всю сумму дивидендов этому иному лицу (группе таких лиц) напрямую или с использованием посредников;

- резидент государства-партнера по соглашению, получающий проценты по кредиту (займу), предоставленному российскому лицу, перечисляет всю или почти всю сумму процентов иному лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения процентов), поскольку денежные средства, предоставленные российскому лицу первым упомянутым иностранным резидентом в виде кредита (займа), были получены им самим от этого иного лица-резидента третьего иностранного государства;

- резидент государства-партнера по соглашению, получающий доходы от авторских прав от источников в Российской Федерации по сублицензионному договору, перечисляет всю или почти всю сумму таких доходов лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения), по договору лицензии, который заключен между первым упомянутым иностранным резидентом и этим иным резидентом третьего иностранного государства, являющимся обладателем исключительных прав на объект интеллектуальной собственности.

Таким образом, льготы (пониженные ставки и освобождения), предусмотренные международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, при выплате дохода в виде дивидендов, процентов и доходов от использования авторских прав от источников в Российской Федерации применяются исключительно в случае, если резидент иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключено соответствующее соглашение, является фактическим получателем дохода.

Одновременно обращаем внимание, что согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения) несет налоговый агент».

Указанное Письмо направлено для сведения и использования в работе ФНС (Письмо ФНС от 08.05.14 № ГД-4-3/8851).

Таким образом, в соответствии с указанными разъяснениями контролирующих органов, при выплате дохода компании – нерезиденту, который не облагается на территории РФ или облагается налогом по пониженным ставкам в соответствии с нормами международных соглашений, необходимо учитывать, кто является фактическим получателем дохода. При этом, если фактическим получателем дохода является компания-резидент государства, с которым у РФ не заключено соответствующее международное соглашение, то освобождение от налогообложения или льготная ставка налога не применяется.

Применительно к рассматриваемой ситуации, в случае, если компания Х (Кипр), получающая доход от Организации в виде процентов по векселям, фактически перечисляет весь полученный доход компании D (резидент BVI), то мы не исключаем риск возникновения соответствующих претензий со стороны контролирующих органов, выразившихся в отказе от применения освобождения от налогообложения процентного дохода.

При этом необходимо учитывать, что налоговые органы обладают широкими полномочиями и вправе запросить соответствующую информацию (например о движении денежных средств по счетам компании X) у налоговых органов Республики Кипр.

Обращаем Ваше внимание, что налоговыми органами предпринимаются попытки доказать факт того, что фактическим получателем дохода, выплачиваемого налоговым агентом, являются иные организации (резиденты стран, с которыми отсутствуют международные соглашения) и, как следствие, у налогового агента возникает обязанность перечислять в бюджет соответствующую сумму налога.

Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.12.12 № 09АП-33421/2012-АК рассматривалось дело, в котором налогоплательщик выплачивал иностранной компании (Кипр) доход в виде процентов по займу и не удерживал соответствующий налог, применяя нормы международного соглашения. Фактически денежные средства в виде процентов перечислялись на счет третьего лица (резидент BVI) на основании соответствующего распоряжения заимодавца (Кипр). Налоговые органы в рассматриваемой ситуации пришли к выводу, что фактическим получателем дохода в виде процентов являлась компания BVI и, соответственно, у налогоплательщика возникала обязанность удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога. При этом в качестве доказательств налоговым органом использовались, в частности следующие аргументы: Кипрская компания зарегистрирована за несколько месяцев до совершения сделки и у нее отсутствует экономическая выгода от сделки. Кроме того, Кипрская компания являлась дочерней организацией компании из BVI.

Фактически решение суда по данному делу было вынесено в пользу налогоплательщика[9]. Однако, само наличие арбитражной практики, по нашему мнению, свидетельствует о повышенном внимании к сделкам такого рода со стороны налоговых органов.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit