Департамент общего аудита по вопросу выплаты выходного пособия при увольнении по соглашению сторон

В Определении Верховного Суда РФ от 23.09.16 № 305-КГ16-5939 по делу №А40-94960/2015 содержится следующий ввод:

«Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса расходы, не соответствующие данным критериям при определении налоговой базы, не учитываются.

Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 Налогового кодекса оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 8905/10, от 25.02.2010 N 13640/09).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом.

Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.

Такой вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда, изложенной в постановлении от 01.03.2011 N 13018/10, согласно которой для целей исчисления налога на прибыль организаций производимые при увольнении работников выплаты не должны быть аналогичны расходам, поименованным в пункте 25 статьи 270 Налогового кодекса, то есть надбавкам к пенсиям, единовременным пособиям уходящим на пенсию ветеранам труда и тому подобным выплатам, имеющим характер личного обеспечения работника после его увольнения.

Принимая во внимание изложенное, для правильного разрешения спора судам следовало дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу.

В данном случае, как установлено судами, прекращение трудовых отношений имело место не по указанным в пункте 9 статьи 255 Налогового кодекса в действовавшей в спорный период редакции вынужденным для работников причинам, а по обоюдному согласию сторон трудового договора. Несмотря на это, в соглашениях о расторжении трудовых договоров предусмотрено осуществление в пользу работников выплат, названных "компенсациями".

Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Из материалов дела не следует, что произведенные обществом выплаты могут быть отнесены к предусмотренным Трудовым кодексом компенсациям первого или второго вида.

Налоговым органом при рассмотрении настоящего дела были высказаны возражения относительно экономической оправданности спорных затрат, мотивированные тем, что размер выплат для каждого работника определялся вне какой-либо связи с их трудовой деятельностью в организации до увольнения. Так, размер компенсаций для двух работников составил более 1 миллиона рублей каждому, в то время как остальным работникам были выплачены гораздо меньшие суммы.

В соглашениях о расторжении трудовых договоров причины прекращения трудовых отношений и основания расчета спорных выплат в том или ином размере не указывались.

Экономическая оправданность затрат на выплату "компенсаций" увольняемым работникам, с точки зрения общества, изложенной при рассмотрении дела в суде первой инстанции, состояла в минимизации затрат, имея в виду, что в случае увольнения работников по сокращению штатов им причитались бы большие суммы выплат.

Однако доказательства того, что фактически налогоплательщик преследовал цель уменьшения численности работников, в материалах дела отсутствуют, хотя данное обстоятельство требует выяснения.

Судебная коллегия отмечает, что выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

При значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса и частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

Данная обязанность не устранена в связи с вступлением в действие с 01.01.2015 новой редакции пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса, поскольку названные изменения по своему буквальному содержанию сводятся лишь к исключению неопределенности в вопросе о возможности учета расходов на оплату труда, если производимые при увольнении работника выплаты основаны на соглашении о расторжении трудового договора, но не к дозволению учитывать любые расходы.

При отсутствии таких доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (пункты 25, 49 статьи 270 Налогового кодекса)»

Таким образом, по мнению Верховного суда, при значительном размере и несопоставимости выплат обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, налогоплательщик для их учета в расходах должен обосновать природу и экономическую оправданность таких выплат.

При этом, исходя из материалов дела, под значительными выплатами понимаются выплаты, размеры которых не соответствуют обычному размеру выходного пособия (не более 2-3 месячных окладов[1]).

В Определении ВС не конкретизировано, что понимается под экономическим обоснованием. Однако, по нашему мнению, из формулировки «при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника» можно сделать вывод, что в случае, если работником был внесён большой вклад в развитие компании, данная выплата может рассматриваться как вознаграждение работника за внесённый им вклад. При этом, в случае выплаты такого вознаграждения, у Организации должно быть документальное обоснование такого вклада (объём продаж, заключенные договоры и т.д.). При этом, мы допускаем, что данная формулировка в Определении ВС может трактоваться налоговыми органами иначе.

Таким образом, если размеры выходного пособия составляют 2-3 оклада, то риска исключения данных выплат из состава расходов не возникает.

Однако, ввиду отсутствия иной судебной практики и официальных разъяснений, мы не можем полностью исключить риск, что данное Определение ВС будет воспринято налоговыми органами как основание для исключения из состава затрат всех выходных пособий по соглашению сторон, независимо от их размера.

Коллегия Налоговых Консультантов, 19 октября 2016 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit