Департамент Общего аудита по вопросу заполнения 6-НДФЛ

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа.

На основании пункта 2 статьи 230 НК  РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета:

документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи;

расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма сведений о доходах физического лица, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме (форма 2-НДФЛ), утв. Приказом ФНС России от 30.10.15 № ММВ-7-11/485@ (далее – Порядок заполнения Формы 2-НДФЛ).

Форма расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и представления, а также формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме, утв. Приказом ФНС России от 30.10.15 № ММВ-7-11/485@ (далее – Порядок заполнения Формы 6-НДФЛ).

Коды видов доходов и вычетов утверждены Приказом ФНС России от 10.09.15 № ММВ-7-11/387@ (далее по тексту – Приказ № ММВ-7-11/387@)

В декабре были договоры дарения денежных средств, полностью не облагаемые НДФЛ, можно ли эти суммы не показывать в 6-НДФЛ и 2-НДФЛ соответственно?

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ  в целях главы 23 НК РФ при получении доходов в денежной форме, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

На основании пункта 28 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц, в частности:

- доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период, в том числе:

стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей.

2-НДФЛ

Согласно Порядку заполнения Формы 2-НДФЛ в разделе 3 указываются сведения о доходах, начисленных и фактически полученных физическим лицом в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды, по месяцам налогового периода и соответствующих вычетов.

В поле «Код дохода» указывается соответствующий код доходов, выбираемый из «Кодов видов доходов налогоплательщика».

В поле «Сумма дохода» отражается вся сумма начисленного и фактически полученного дохода по указанному коду дохода.

Напротив тех видов доходов, в отношении которых предусмотрены соответствующие вычеты, или которые подлежат налогообложению не в полном размере, указывается соответствующий код вычета.

В поле «Код вычета» указывается соответствующий код вычета, выбираемый из «Кодов видов вычетов налогоплательщика». Код вычета указывается при наличии суммы соответствующего вычета.

В поле «Сумма вычета» отражается сумма вычета, которая не должна превышать сумму дохода, указанную в соответствующей графе «Сумма дохода».

6-НДФЛ

Согласно  пункту 1.1 Порядка заполнения Формы 6-НДФЛ форма Расчета заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц (далее - налог), содержащихся в регистрах налогового учета.

В соответствии с пунктом 3.1 Порядка заполнения Формы 6-НДФЛ в Разделе 1 - указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке.

На основании пункта 3.3 Порядка заполнения Формы 6-НДФЛ в Разделе 1 указывается:

по строке 020 - обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода нарастающим итогом с начала налогового периода;

по строке 030 - обобщенная по всем физическим лицам сумма налоговых вычетов, уменьшающих доход, подлежащий налогообложению, нарастающим итогом с начала налогового периода.

Согласно пункту 4.1 Порядка заполнения Формы 6-НДФЛ  в Разделе 2 указываются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога.

На основании пункта 4.2 в Разделе 2 указывается:

по строке 130 - обобщенная сумма фактически полученных доходов (без вычитания суммы удержанного налога) в указанную в строке 100 дату.

В соответствии с Приказом № ММВ-7-11/387@ виду дохода в виде стоимости подарков присвоен код 2720, а вычету из стоимости подарков, полученных от организаций -501.

С учетом изложенного, Организация как налоговый агент отражает в соответствующих строках Форм 2-НДФЛ и 6-НДФЛ сумму дохода в виде стоимости подарка в денежной форме, в том числе не превышающей 4 тыс. руб. за налоговый период, и сумму вычета, на который указанный доход не подлежит налогообложению.

По нашему мнению, в Формах 2-НДФЛ и 6-НДФЛ не отражаются доходы, которые полностью освобождаются от обложения НДФЛ в соответствии со статьей 217 НК РФ и в отношении которых отсутствуют коды видов доходов и вычетов, утв. Приказом № ММВ-7-11/387@.

Однако в Письме ФНС России от 01.08.16 № БС-4-11/13984@ изложен иной подход, в соответствии с  которым можно сделать вывод, что доходы в виде подарков  стоимостью не превышающие 4 тыс. руб. за налоговый период не отражаются в Форме-6НДФЛ:

«…Вопрос 4. Подлежат ли отражению доходы, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц, в строке 020 "Сумма начисленного дохода"?

Ответ: В расчете по форме 6-НДФЛ не отражаются доходы, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц, перечисленные в статье 217 Кодекса…».

Нужно ли за 9 месяцев 2016 года в 1 раздел по стр.020 и 040 отразить следующие доходы и исчисленный налог (или необходимо отразить в 4 квартале 2016?):

Сверхнормативные суточные, облагаемые НДФЛ (дата утверждения а/о – 30.09.2016, удержание соответственно с выплатой з/пл-03.10.2016);

Вознаграждение по ГПД, дата получения дохода – 03.10.2016.

Сверхнормативные суточные

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 223 НК РФ  в целях главы 23 НК РФ дата фактического получения дохода в виде сверхнормативных суточных определяется как последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки.

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Согласно пункту 3.1. Порядка заполнения Формы 6-НДФЛ в Разделе 1 - указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке.

На основании пункта 3.3. Порядка заполнения Формы 6-НДФЛ в Разделе 1 указывается:

по строке 020 - обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода нарастающим итогом с начала налогового периода;

по строке 040 - обобщенная по всем физическим лицам сумма исчисленного налога нарастающим итогом с начала налогового периода.

Из изложенного следует, что по строкам 020 и 040 Формы 6-НДФЛ суммы полученного дохода в виде сверхнормативных суточных и исчисленного налога отражаются в разделе 1 Формы 6-НДФЛ за 9 месяцев.

Указанный вывод можно сделать из разъяснений ФНС России в Письме от 01.08.16 № БС-4-11/13984@:

«…Вопрос 6. Как отразить исчисленную сумму налога на доходы физических лиц с заработной платы, начисленной за июнь, но выплаченной в июле, по строкам 070 и 080 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за полугодие 2016 года?

Ответ:…

Поскольку удержание суммы налога с дохода в виде заработной платы, начисленной за июнь, но выплаченной в июле, налоговым агентом должно производиться в июле непосредственно при выплате заработной платы (при условии отсутствия выплат доходов в январе - июне), в строках 070 и 080 раздела 1 расчета 6-НДФЛ за полугодие 2016 года проставляется "0". Данная сумма налога отражается в строке 040 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за полугодие 2016 года….».

Из Письма ФНС России от 10.03.16 № БС-4-11/3852@ «О направлении Контрольных соотношений» следует, что в отношении вышеуказанных строк должно выполняться следующее контрольное соотношение: (стр. 020 - стр. 030) / 100 x стр. 010 = стр. 040.

Вознаграждение по ГПД

С учетом изложенного нами Выше, поскольку на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ  датой фактического получения дохода по ГПД является день выплаты дохода (в Вашем случае 03.10.16), то суммы дохода и исчисленного налога в разделе 1 Формы 6-НДФЛ за 9 месяцев не отражаются.

В Письме Минфина РФ от 05.12.16 № БС-4-11/23138@ изложено:

«…В случае если акт сдачи-приемки работ (услуг) по договору гражданско-правового характера подписан в декабре 2015 года, а вознаграждение физическому лицу за оказание услуг по данному договору выплачено в январе 2016 года, то данная операция отражается в разделах 1 и 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2016 года…».

Совпадают ли по месяцам начисления таких выплат в 6-НДФЛ и 2-НДФЛ?

Согласно Порядку заполнения Формы 2-НДФЛ в разделе 3 указываются сведения о доходах, начисленных и фактически полученных физическим лицом в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды, по месяцам налогового периода и соответствующих вычетов.

Дата фактического получения дохода определяется в порядке статьи 223 НК РФ.

С учетом изложенного, начисления указанных Вами выплат совпадают по месяцам начисления.

В случае неверного отражения в 6-НДФЛ за 9 месяцев нужно ли подавать уточненку? Штрафные санкции в случае неподачи?

Согласно пункту 6 статьи 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей.

Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Положения, предусмотренные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

В рассматриваемой ситуации Организацией представлен расчет по Форме 6-НДФЛ, в котором указаны недостоверные сведения, соответственно Организации необходимо представить  уточненный расчет за 9 месяцев.

Разъяснения по вопросу представления уточненных расчетов по Форме 6- НДФЛ были даны ФНС России в Письме  от 15.12.16 № БС-4-11/24062@.

Согласно пункту 1 статьи 126.1. НК РФ представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных НК РФ, содержащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.

Пунктом 2 статьи 126.1. НК РФ налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, в случае, если им самостоятельно выявлены ошибки и представлены налоговому органу уточненные документы до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений.

С учетом изложенного, в рассматриваемой ситуации налоговый орган может привлечь Организацию к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ. В случае если Организация представит уточненный расчет по форме 6-НДФЛ до момента обнаружения налоговым органом недостоверности сведений содержащихся в расчете, то Организация как налоговый агент освобождена от указанной ответственности на основании пункта 2 статьи 126.1 НК РФ.

ФНС России в отношении налоговой ответственности  налоговых агентов были даны разъяснения в Письме от 09.08.16 № ГД-4-11/14515 (пункт 3).

В 6-НДФЛ за год есть следующая выплата – отпускные (стр. 100  06.12.2016, стр. 110  06.12.16, стр. 120 09.01.2017г.), налог НДФЛ сам перечислен 29.12.2016. В соответствии с разъяснениями на сегодняшний день, такая выплата должна поспасть во 2 раздел в 1 кв. 2017г., должна ли в 4 кв. 2016 по стр. 070  отразиться данная сумма?

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ  в целях главы 23 НК РФ при получении доходов в денежной форме, в том числе в виде отпускных, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода.

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ при выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

С учетом изложенного, в Вашем случае при выплате отпускных:

- дата получения дохода – 06.12.16;

- дата исчисления налога – 06.12.16;

- дата удержания налога – 06.12.16;

- дата перечисления налога – не позднее 09.01.17.

Согласно пункту 3.1. Порядка заполнения Формы 6-НДФЛ в Разделе 1 - указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке.

На основании пункта 3.3. в Разделе 1 указывается:

по строке 040 - обобщенная по всем физическим лицам сумма исчисленного налога нарастающим итогом с начала налогового периода;

по строке 070 - общая сумма удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода;

по строке 080 - общая сумма налога, не удержанная налоговым агентом, нарастающим итогом с начала налогового периода.

С учетом того, что в рассматриваемой ситуации датой удержания налога является 06.12.16, то Организации необходимо указанную сумму удержанного налога отразить по строке 070  в разделе 1 Формы 6-НДФЛ за 4 квартал.

Еще забыла один вопрос - нужно ли по строке 080 1 раздел, отражать разницу по стр. 040 и стр. 070? В случае не отражения, необходимо ли подать уточненный расчет?

Из Письма ФНС России от 10.03.16 № БС-4-11/3852@ «О направлении Контрольных соотношений» следует, что в отношении строки 080 должно выполняться следующее контрольное соотношение: строка 080 = сумме строк «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» справок 2 НДФЛ с признаком 1, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом, и строк 034 приложений № 2 к ДНП[1], представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом (соотношение применяется к 6НДФЛ за год).

В Письме Минфина РФ от 01.08.16 № БС-4-11/13984@ изложено:

«..Вопрос 5. Какие суммы необходимо отражать в строке 080 "общая сумма налога, не удержанная налоговым агентом нарастающим итогом с начала налогового периода" раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ?

Ответ: По строке 080 "общая сумма налога, не удержанная налоговым агентом нарастающим итогом с начала налогового периода" раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ указывается общая сумма налога, не удержанная на отчетную дату налоговым агентом, нарастающим итогом с начала налогового периода, с учетом положений пункта 5 статьи 226 Кодекса и пункта 14 статьи 226.1 Кодекса.

По данной строке отражается общая сумма налога, не удержанная налоговым агентом с полученных физическими лицами доходов в натуральной форме и в виде материальной выгоды при отсутствии выплаты иных доходов в денежной форме…»

Согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Форма сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога, а также порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Таким образом, с учетом разъяснений контролирующих органов по строке 080 раздела 1 Формы  6-НДФЛ, представленную по итогам года отражается не разница между строками 040 и 070 раздела 1, а сумма налога, которую налоговый  агент не может удержать по истечении налогового периода с учетом пункта 5 статьи 226 НК РФ.

Коллегия Налоговых Консультантов, 16 февраля 2017 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit