Департамент общего аудита о безвозмездной замене двигателя на автомобиле

В первую очередь разберемся, чем с точки зрения бухгалтерского и налогового учета является замена двигателя: ремонтом, реконструкцией или модернизацией.

 

Понятия реконструкции и модернизации даны в НК РФ.

 

Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

 

Понятие ремонта нормативные акты не содержат. Согласно Большому Экономическому Словарю[1] под ремонтом понимается комплекс операций по восстановлению исправного или работоспособного состояния и ресурса изделий или их составных частей. 

 

Таким образом, учитывая данные определения можно сделать вывод о том, что решающее значение для квалификации произведенных работ (ремонт или модернизация (реконструкция)) будет иметь цель их проведения и последствия для основного средства.       Так, целью проведения модернизации и реконструкции является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, например, увеличение мощности. Целью ремонта является поддержание основного средства в работоспособном состоянии.

 

В рассматриваемом случае, замена двигателя, на наш взгляд, может быть квалифицирована как ремонт автомобиля, так целью его является восстановление работоспособности автомобиля. При этом не происходит улучшения или увеличение показателей объекта. По нашему мнению, замена двигателя не влечет изменения технологического, служебного назначения автомобиля или появления новых качеств, при этом, увеличение срока жизни «автомобиля» не может рассматриваться в таком ключе.

 

О том, что замена двигателя является ремонтом, подтверждается и многочисленной арбитражной практикой (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.08.07 № А56-20587/2006, ФАС Северо-Западного округа от 18.01.07 № А56-9427/2005, ФАС Северо-Западного округа от 16.03.06 № А44-4780/2005-15, ФАС Уральского округа от 29.11.05 № Ф09-5358/05-С2).

 

Кроме того, считаем необходимым отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме.

При этом указанный вред может быть возмещен в натуре (предоставлением вещи такого же рода и качества, исправлением поврежденной вещи и т.п.) или возмещены причиненные убытки (статья 1082 ГК РФ). Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Таким образом, учитывая вышеуказанное, можно сделать вывод о том, что законодатель разделяет возмещение вреда в натуре и возмещение причиненных убытков. В рассматриваемой ситуации, автосервис возместил вред в натуре, заменив двигатель.

 

По нашему мнению, рассматриваемая ситуация может быть отражена в учете одним из способов, которые мы рассмотрим ниже.

 

Вариант 1.

 

Учет в рассматриваемом варианте опирается на то, что замена двигателя является одной операцией, которая не повлекла за собой для организации доходов или расходов.

 

Бухгалтерский учет.

 

Поскольку работы по замене двигателя являются ремонтом и не включаются в стоимость основного средства, то они должны учитываться в составе расходов[2], а возмещение вреда в натуре в свою очередь в составе доходов.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99[3]  расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-  сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В рассматриваемом случае, не выполняется два условия признания, следовательно, стоимость нового двигателя не может учитываться в составе расходов. Однако как дебиторская задолженность данные работы также не могут быть признаны, так как замена была произведена безвозмездно, как возмещаемый вред.

 

В свою очередь, в соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99[4] прочие поступления в виде возмещения причиненных организации убытков признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

В рассматриваемом случае, как было указано выше, автосервис возмещает вред в натуре, а не убытки.

При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В рассматриваемой ситуации, в результате замены двигателя, по нашему мнению, не происходит увеличения экономических выгод, так как автосервис только возмещает причиненный вред.

 

Следовательно, по нашему мнению, учитывая вышесказанное, операция по замене двигателя, не подлежит отражению в бухгалтерском учете.

 

Налог на прибыль.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой 25 НК РФ.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В рассматриваемой ситуации, нельзя уверенно сказать, что у организации отсутствует экономическая выгода, ведь новый двигатель дороже старого, однако, по нашему мнению, оценить выгоду от замены двигателя в данном случае не возможно.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, в налоговом учете у организации в результате возмещения ей вреда в натуре не возникает дохода в целях исчисления налога на прибыль.

 

Вариант 2.

 

В данном случае, мы рассмотрим ситуацию исходя из того, что причиненный вред и возмещение являются различными операциями, связанными между собой.

Бухгалтерский учет.

 

Как уже было указано выше, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии нескольких условий, в том числе, условия о том, что сумма расхода может быть определена. При этом она может быть определена исходя из стоимости нового двигателя, т.е. исходя из суммы затрат, которые организация понесла бы для замены двигателя[5].

 Кроме того, исходя из этого, можно утверждать, что в данном случае выполняются и все условия для признания доходов.

Следовательно, у организации имеются основания для признания в бухгалтерском учете как прочего расхода, в виде причиненного вреда, так и прочего дохода, в виде возмещения вреда в натуре.

По нашему мнению, указанные операции могут быть отражены следующим образом в учете организации:

Дебет 91.2 Кредит 76.2

Дебет 76.2 Кредит 91.1 

 

Налоговый учет.

 

Учитывая тот факт, что новый двигатель был установлен в качестве возмещения причиненного автосервисом вреда, по нашему мнению, данное имущество не может считаться безвозмездно полученным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В данном случае, обязанность передать имущество возникает из другой обязанности по возмещению вреда. Согласно статье 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Как уже было указано выше, под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Учитывая вышеуказанное, по нашему мнению, установленный автосервисом новый двигатель не является безвозмездно полученным имуществом и учитывается как возмещение вреда в составе внереализационных доходов (пункт 3 статьи 250 НК РФ). При этом, доход, на наш взгляд, может быть признан в размере указанном сторонами в Договоре № 15/2010 от 12.02.10.

 

В свою очередь вред, нанесенный организации автосервисом может быть, по нашему мнению, учтен в составе внереализационных расходов на основании пункта 20 статьи 265 НК РФ.

 

Аналогичную точку зрения высказал Минфин РФ в своем письме от 17.04.07 № 03-03-06/1/245:

«В соответствии с п. 3 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Учитывая изложенное, на дату вступления в силу решения суда о взыскании в пользу налогоплательщика суммы возмещения ущерба, причиненного хищением ценных бумаг, налогоплательщик включает в состав внереализационных доходов сумму возмещения убытков.

При этом на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 Кодекса на указанную дату налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходов расходы, связанные с приобретением похищенных ценных бумаг».

 

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 29.03.07 № 03-03-06/1/185.

 

В данном случае, необходимо обратить внимание на то, в каком размере признается вред, включаемый в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

По нашему мнению, вред должен быть признан в размере фактических затрат, связанных с приобретением утраченного имущества. Однако, в рассматриваемой ситуации вычленить из остаточной стоимости автомобиля  стоимость двигателя не представляется возможным, поэтому, по нашему мнению, Ваша организация может определить размер ущерба равным стоимости нового двигателя, согласованной сторонами в Договоре.

 

Вариант 3.

 

Как было отмечено выше, при осуществлении технического обслуживания автомобиля Вашей организации был нанесен ущерб в виде повреждения имущества.

 

По нашему мнению, замену двигателя в данном случае также можно классифицировать как частичную ликвидацию основного средства.

 

Поскольку прямо в законодательстве понятие частичной ликвидации основного средства не определено, для определения понятия частичной ликвидации основного средства можно исходить из понятия, используемого при ликвидации основных средств. Ликвидация основных средств подразумевает процесс демонтажа (разборки) объектов основных средств, не пригодных для дальнейшего использования, или объектов, эксплуатация и ремонт которых экономически нецелесообразны (Большой Экономический словарь под ред. А.Н. Азрилияна).

Следовательно, частичной ликвидацией можно признать процесс демонтажа (разборки) какой-либо части объекта основных средств, непригодной для дальнейшего использования, или частей объекта, эксплуатация и ремонт которых экономически нецелесообразны.

Как видно речь идет о случаях выбытия объекта или его части, в частности, в случае непригодности для дальнейшего использования.

 

Поскольку в рассматриваемом случае неисправный двигатель был непригоден к дальнейшей эксплуатации и вследствие этого заменен на новый считаем, что данную операцию можно рассматривать как операцию по частичной ликвидации объекта.

 

 

Следует отметить, что частичная ликвидация объекта является основанием для изменения первоначальной стоимости (пункт 14 ПБУ 6/01). При этом порядок изменения первоначальной стоимости в положениях по учету основных средств не раскрывается. Если исходить из того, что первоначальная стоимость основного средства формируется на основании фактических затрат на его приобретение (создание), то и изменение соответственно, происходит исходя из фактических затрат. При частичной ликвидации часть объекта ликвидируется, то есть, изменение первоначальной стоимости происходит, как правило, в сторону уменьшения на сумму затрат в отношении ликвидированной части.

 

Поскольку законодательством прямо допускается частичная ликвидация основного средства, то, по нашему мнению, к данной операции применяются те же нормы бухгалтерского и налогового законодательства, что и в отношении операций по списанию основных средств.

Данную операцию, на наш взгляд, следует проводить с использованием субсчета «Выбытие» счета:

Дебет 01 «Выбытие основных средств, частичная ликвидация» Кредит 01 «Основные средства» – отражена первоначальная стоимость двигателя;

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Выбытие основных средств, частичная ликвидация» - списана начисленная за период эксплуатации выбывающей детали амортизация.

 

Следует отметить, что поскольку стоимость неисправного двигателя прямо в документах на автомобиль не определена, считаем, что Ваша организация вправе определить ее расчетным путем, например, в пропорции  к остаточной стоимости автомобиля. Данная пропорция может определяться как отношение стоимости двигателя, указанной в документах автосервиса к стоимости нового автомобиля.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о суммах потерь от порчи материальных ценностей предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

При этом сумма определившихся потерь учитывается по дебету счета 94.

 

Соответственно, остаточная стоимость выбывающего двигателя подлежит отнесению в дебет счета 94 проводкой:

Дебет 94 Кредит 01.

 

Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма убытков, по которым выявлены виновные лица, отражается по кредиту счета 94 в корреспонденции со счетом учета расчетов.

 

Следовательно, на момент признания виновной стороной суммы ущерба, он подлежит отражению в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 76 Кредит 94.

При этом разница между суммой возмещаемого ущерба (стоимостью нового двигателя, определенной сторонами) и размером ущерба подлежит отражению на счете 98 «Доходы будущих периодов» до момента возмещения ущерба виновной стороной:

Дебет 76 Кредит 98.

 

Как было отмечено выше, возмещение ущерба осуществляется в натуре. При этому установка нового двигателя может быть рассмотрена как дооборудование автомобиля новым двигателем.

В бухгалтерском учете операция по дооборудованию будет отражаться проводкой:

Дебет 08 Кредит 76 – на стоимость нового двигателя, определенную сторонами;

Дебет 01 Кредит 08;

 

Одновременно отражается доход от возмещения ущерба Дебет 98 Кредит 91.

 

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, рассматриваемая операция может быть отражена следующими проводками:

Дебет 01 Кредит 01 – списана первоначальная стоимость выбывающего двигателя;

Дебет 02 Кредит 01 – списана амортизация по выбывающему двигателю;

Дебет 94 Кредит 01 – остаточная стоимость двигателя отнесена в состав расходов;

Дебет 76 Кредит 94 – сумма ушерба (остаточная стоимость двигателя) отнесена на виновное лицо (автосервис);

Дебет 76 Кредит 98 – разница между стоимостью нового двигателя и остаточной стоимостью старого двигателя отнесена в состав расходов будущих периодов;

Дебет 08 Кредит 76;

Дебет 01 Кредит 08 - отражено дооборудование основного средства новым двигателем;

Дебет 98 Кредит 91 – разница между стоимостью нового и старого двигателя отражена в составе доходов.

 

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

 

Соответственно, на основании аргументов, приведенных выше, Ваша организация вправе уменьшить первоначальную стоимость основного средства на стоимость «старого» двигателя и увеличить ее на стоимость «нового» двигателя как дооборудование.

 

При этом согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ организация вправе учесть расходы на ликвидацию выводимых их эксплуатации основных средств. В рассматриваемом случае речь идет о частичной ликвидации объекта основных средств.

Как было отмечено выше, по нашему мнению, частичная ликвидация является частным случаем ликвидации объекта основных средств.

Соответственно, на наш взгляд, Ваша организация вправе учесть остаточную стоимость выбывающего двигателя в составе внереализационных расходов.

 

При этом сумма возмещенного ущерба (стоимость нового двигателя) будет учтена в составе внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ.

 

Налог на имущество.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Как уже было указано выше, изменение первоначальной стоимости основного средства предусмотрено в случае реконструкции, модернизации или частичной ликвидации (пункт 14 ПБУ 6/01).

Следовательно, влияние на налогооблагаемую базу по налогу на имущество операция по замене двигателя окажет только в случае изменения первоначальной стоимости имущества, то есть, в случае, если Ваша организация предпочтет третий вариант учета – частичную ликвидацию основного средства. В иных случаях, замена двигателя никак не отразиться на налогооблагаемой базе по налогу на имущество, так как стоимость автомобиля не изменится.

 

НДС.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Под реализацией согласно статье 39 НК РФ понимается передача права собственности на возмездной и безвозмездной основе товаров, оказание услуг, выполнение работ.

В рассматриваемой ситуации Ваша организация получает новый двигатель в качестве возмещения причиненного вреда, что не является операцией по реализации. Следовательно, у Вашей организации не возникает объекта налогообложения НДС.

 

В отношении документального оформления данной операции отмечаем следующее.

По нашему мнению, для оформления указанной операции достаточно следующих документов:

- письмо автосервиса о том, что в результате действий их сотрудников был сломан двигатель и автосервис готов возместить причиненный вред, установив новый двигатель за свой счет (по нашему мнению, у организации должен быть оригинал такого письма);

- договор передаче в собственность организации нового двигателя,

- наряд-заказ подтверждающий период нахождения автомобиля на ремонте в автосервисе.

 

Вами были предоставлены договор №15/2010 от 12.02.10, письмо от автосервиса, ремонтный заказ, а также паспорт транспортного средства.

Считаем необходимым обратить внимание на письмо от автосервиса и рекомендовать его переделать по следующей причине.

Из текста указанного письма не следует, что автосервисом был нанесен Вашей организации вред (двигатель в результате проведения работ сломан), что автосервис признает свою вину и готов возместить ущерб. Более того, из данного письма можно сделать вывод о том, что автосервис по неустановленной причине безвозмездно передает Вашей организации новый двигатель. Обращаем Ваше внимание на то, что формулировки указанные в письме могут повлечь неблагоприятные последствия для Вашей организации в виде налогового риска доначисления налога на прибыль с безвозмездно полученного имущества. Также рекомендуем убрать из текста письма информацию о том, что автосервис продлевает срок действия договора на подменный автомобиль до окончания работ по замене двигателя, так как это может быть расценено налоговым органом как безвозмездное пользование имуществом и повлечь доначисление налога на прибыль.

В отношении дефектной ведомости необходимо отметить следующее. Дефектная ведомость не установлена каким-либо действующим нормативным документом и является результатом практики делового оборота. При этом следует обратить внимание, что на практике принято оформлять дефектную ведомость как подтверждение того, что основное средство требует восстановления (ремонта) с указанием неисправностей. Данный документ может быть выполнен в форме письма, служебной записки и т.д. Также необходимо отметить, что указанный документ не является первичным учетным документом, поэтому при его заполнении не требуется соблюдение установленных законодательством обязательных реквизитов.

По нашему мнению, в случае, если автосервисом будет составлено письмо с учетом указанных нами рекомендаций, то необходимость в составлении дополнительного документа, в котором будет указана причина неисправности автомобиля, отсутствует.