Департамент общего аудита о бухгалтерском и налоговом учете субсидии

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются из бюджета субъекта Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов - в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта Российской Федерации о бюджете субъекта Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации.

 

Как изложено в Вашем вопросе Ваша организация будет получать целевые бюджетные средства (субсидии) из бюджета г. Москвы в рамках Городской целевой программы «Комплексная программа промышленной деятельности в г. Москве на 2010-2011гг.».

Указанная субсидия будет предоставляться с целью возмещения затрат на мероприятия, связанные с обеспечением Организацией промышленной и техногенной безопасности, антитеррористической защищенности объектов промышленности и населения (далее по тексту – Субсидия).

 

Согласно пункту 1.3 «Порядка распределения и предоставления в 2011 году субсидий из бюджета г. Москвы организациям, реализующим мероприятия в сфере промышленной, научной и инновационной деятельности», утвержденного Постановлением Правительства г. Москвы от 13.09.2011г. № 421-ПП, субсидии предоставляются Департаментом науки, промышленной политики и предпринимательства города Москвы в пределах объемов бюджетных ассигнований, предусмотренных Департаменту Законом города Москвы от 08.12.2010 . № 53 «О бюджете города Москвы на 2011 год» на указанные цели.

 

 

Бухгалтерский учет операций, связанных с получением и использованием бюджетных средств, предоставленных в форме субсидии, осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина РФ от 16.10.2000г. № 92н (далее – ПБУ 13/2000).

В соответствии с пунктом 1 ПБУ 13/2000 настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

В пункте 4 ПБУ 13/2000 указано, что в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной, в частности, в форме субсидий (далее именуются - бюджетные средства).

Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или (и) в виде ресурсов, отличных от денежных средств).

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на:

- средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

- средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 13/2000 Организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

 

Исходя из присланных Вами документов (наличие договора, сметы и установленного лимита бюджетных обязательств), считаем, что в Организации будут соблюдены оба из указанных условий.

Согласно пункту 7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с пунктом 5 ПБУ 13/2000, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

 

Таким образом, в бухгалтерском учете, возможно два варианта отражения бюджетных средств:

1. Бюджетные средства отражаются в учете по мере возникновения целевого финансирования (в полном объеме, исходя из установленного лимита). В данном случае отражается задолженность по целевому финансированию, которая будет уменьшаться при фактическом получении денежных средств.

2. Бюджетные средства признаются в учете по мере их получения. При получении средств увеличиваются счета учета денежных средств.

Вашей Организации необходимо выбрать один из указанных способов отражения бюджетных средств и закрепить его в учетной политике.

 

Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы (пункт 10 ПБУ 13/2000).

 

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н, для обобщения информации о движении денежных средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, и бюджетных средств предназначен счет 86 «Целевое финансирование».

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов» - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов.

Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

 

Таким образом, при получении Субсидии Организации необходимо отразить следующие бухгалтерские записи:

 

1. Если выбран первый вариант отражения бюджетных средств:

К-т 86 «Целевое финансирование» - на всю сумму финансирования;

 

К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на сумму фактически поступивших бюджетных средств;

 

2. Если выбран второй вариант отражения бюджетных средств:

К-т 86 «Целевое финансирование» - на сумму фактически поступивших бюджетных средств;

 

3. Если бюджетные средства поступили на финансирование расходов, понесенных Организацией в предыдущих отчетных периодах:

 

К-т 86 «Целевое финансирование» - на сумму фактически поступивших бюджетных средств;

и одновременно на указанную сумму:

 

Согласно пункту 9 ПБУ 13/2000 списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе:

суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы;

суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

 

В соответствии с данными Приложения № 1 (Смета затрат) к Договору о предоставлении субсидии, заключенного Организацией с Департаментом науки, промышленной политики и предпринимательства г. Москвы, бюджетные средства будут предоставлены Организации как на финансирование капитальных расходов (установка Системы видеонаблюдения, установка Системы контроля управления доступом и др.), так и на финансирование текущих расходов (техническое обслуживание объектов, ремонт и т.п.).

 

При расходовании бюджетных средств Организации необходимо отразить следующие бухгалтерские записи:

 

1. Бюджетные средства предоставлены на финансирование капитальных расходов:

К-т 98 «Доходы будущих периодов» - на сумму использованных целевых бюджетных средств

 

Далее ежемесячно в равной доле по мере начисления амортизации по приобретенным объектам внеоборотных активов:

2. Бюджетные средства предоставлены на финансирование текущих расходов:

К-т 98 «Доходы будущих периодов» - на сумму использованных целевых бюджетных средств

 

В период признания текущих расходов:

 

Как было отмечено выше в соответствии с нормами ПБУ 13/2000 для целей бухгалтерского учета бюджетные средства, полученные в виде субсидий, отражаются в учете как возникновение целевого финансирования.

 

Для целей налогового учета понятие целевого финансирования раскрыто в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

При этом субсидии, предоставленные коммерческим организациям из бюджета на возмещение затрат по реализации мероприятий, связанных с обеспечением промышленной и техногенной безопасности, антитеррористической защищенности объектов промышленности и населения, указанным пунктом не предусмотрены и соответственно к целевому финансированию не относятся.

Таким образом, указанная бюджетная субсидия для целей налогового учета целевым финансированием не признается.

 

При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций налогоплательщиками учитываются доходы от реализации товаров, работ, услуг, реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ. Перечень таких доходов, является исчерпывающим.

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).

К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Таким образом, целевыми являются поступления в адрес некоммерческих организаций. Субсидии, полученные коммерческими организациями, под действие данного пункта не попадают.

Указанный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 14.08.2009г. № 03-03-05/156, в котором указано:

«Порядок предоставления средств из бюджета установлен БК РФ.

Перечень организационно-правовых форм юридических лиц, имеющих право напрямую получать средства из бюджета, поименован в статье 6 БК РФ. Коммерческие организации в данном перечне не поименованы, следовательно, они не могут являться получателями средств из бюджета в понятии, приведенном в БК РФ и НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются, в том числе, на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. То есть в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями в понятии, приведенном в пункте 2 статьи 251 НК РФ, не признаются и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. При этом, в силу того обстоятельства, что затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии, учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному налогообложению получаемых субсидий».

 

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ в составе доходов не учитывается имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Однако, как было изложено выше, субсидии, которые будут получены Вашей Организацией, не относятся к целевому финансированию для целей налогообложения прибыли и соответственно под действие данного пункта не подпадают.

 

Указанный вывод подтверждается также Письмом Минфина РФ от 06.12.2011г. № 03-03-06/1/807, в котором сказано следующее:

«Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим. Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в данном перечне не поименованы, в связи с чем учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Таким образом, средства, в виде субсидий, предоставленных коммерческим организациям на уплату части процентов по кредитам и займам, подлежат учету в составе внереализационных доходов организации. При этом в силу того обстоятельства, что расходы, на покрытие которых предоставлялись субсидии, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, дополнительного налогообложения данных субсидий не происходит.

При применении налогоплательщиком метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имело место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Согласно пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика».

 

Таким образом, субсидии, которые Ваша Организация получит из бюджета, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов.

При этом датой получения внереализационного дохода будет являться дата поступления денежных средств на расчетный счет Организации (подпункт 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Рассмотрим порядок отражения Субсидий в бухгалтерской отчетности:

 

Отметим, что в соответствии с пунктом 22 ПБУ 13/2000 в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация в отношении государственной помощи:

характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

назначение и величина бюджетных кредитов;

характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

 

Согласно пункту 20 ПБУ 13/2000 остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в Бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства».

При заполнении этой строки Бухгалтерского баланса используются данные о кредитовом сальдо по счету 98 «Доходы будущих периодов» (на котором отражаются бюджетные средства, направленные на финансирование расходов) и о кредитовом остатке по счету 86 «Целевое финансирование» (в части целевого бюджетного финансирования) на отчетную дату.

 

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации согласно пункту 8 ПБУ 13/2000 в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно (пункт 21 ПБУ 13/2000).

Следовательно, признанные в качестве доходов отчетного периода суммы бюджетных средств должны показываться в Отчете о прибылях и убытках по строке «Прочие доходы».

 

Действующие формы бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина РФ от 02.07.2010г. № 66н.

В частности данным Приказом утверждена форма «Отчета о целевом использовании полученных средств».

Указанный отчет включается в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг). Рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств только некоммерческим организациям.

Таким образом, Ваша Организация не обязана составлять Отчет о целевом использовании полученных средств.

 

Также в состав бухгалтерской отчетности входит «Отчет о движении денежных средств».

Приказом Минфина РФ от 02.02.2011г. № 11н состав положений по бухгалтерскому учету дополнился новым ПБУ «Отчет о движении денежных средств» (далее - ПБУ 23/2011). Таким образом, в годовой финансовой отчетности за 2011г. необходимо представить отчет о движении денежных средств, заполненный по новой форме в соответствии с новыми правилами.

Указанный Отчет содержит раздел «Движение денежных средств по финансовой деятельности».

В соответствии с п. 11 ПБУ 23/2011 денежные потоки от финансовых операций - это денежные потоки от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации.

В указанном разделе Отчета о движении денежных средств по строке «Поступило денежных средств в виде бюджетных ассигнований и иного целевого финансирования» указываются суммы поступивших в течение отчетного периода субсидий (целевого финансирования), а также аналогичная информация за предыдущий отчетный период.

 

Порядок отражения субсидий в налоговой декларации по налогу на прибыль:

 

Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль утверждены Приказом ФНС РФ от 15.12.2010г. № ММВ-7-3/730@.

 

Как было отмечено выше, суммы полученных Организацией субсидий учитываются в составе внереализационных доходов.

В соответствии с пунктом 6.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль сумма полученных Организацией внереализационных доходов подлежит отражению по строке 100 Приложения № 1 Листа 02.

По строке 020 Листа 02 отражается общая сумма внереализационных доходов, учтенных за отчетный (налоговый) период в соответствии со статьей 250 НК РФ и указанных по строке 100 Приложения № 1 к Листу 02 (пункт 5.2 Порядка заполнения налоговой декларации).

 

Необходимо отметить, что в состав налоговой декларации по налогу на прибыль входит Лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений. целевого финансирования».

Согласно пункту 15.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль Лист 07 Декларации составляют налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, целевые поступления и другие средства, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 251 НК РФ.

Так как Субсидии, которые будут получены Вашей Организацией, к средствам целевого финансирования не относятся и в пунктах 1 и 2 статьи 251 НК РФ не поименованы, то Лист 07 налоговой декларации по налогу на прибыль Ваша Организация заполнять не должна.

 

1. Для отражения в бухгалтерском учете субсидий, полученных из бюджета с целью возмещения затрат на мероприятия, связанные с обеспечением Организацией промышленной и техногенной безопасности, антитеррористической защищенности объектов промышленности и населения, необходимо использовать счет 86 «Целевое финансирование».

 

2. Указанная субсидия признается целевым финансированием для целей бухгалтерского учета и не является целевым финансированием для целей налогообложения прибыли.

 

3. Субсидия подлежит налогообложению налогом на прибыль и учитывается в составе внереализационных доходов.

 

4. В бухгалтерской отчетности информация о полученной субсидии подлежит отражению в Бухгалтерском балансе, Отчете о прибылях и убытках, а также в Отчете о движении денежных средств.

В налоговой декларации по налогу на прибыль сумма полученной субсидии отражается в составе внереализационных доходов Листа 02, а также в Приложении № 1 к Листу 02.