Департамент общего аудита о контролируемой задолженности
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
19.12.2011
Вопрос
Мы имеем непогашенную задолженность(договор займа) перед иностранной организацией, являющейся нашим учредителем, доля в УК больше 20%
В соответствии со статьей 269 НК мы обязаны рассчитать сумму предельного размера процентов подлежащих включению в состав расходов по контролируемой задолженности.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
Согласно нашим расчетам сумма выплаченных процентов превысила предельный размер признаваемых процентов. Как теперь нам исправить ситуацию в учете? По валютному контролю –согласно кодам валютных операций – выплата прошла как выплата процентов по договору займа. Как нам учесть эти переплаченные проценты? Если в виде дивидендов как это провести и уплатить налог?
Мы имеем непогашенную задолженность(договор займа) перед иностранной организацией, являющейся нашим учредителем, доля в УК больше 20%
В соответствии со статьей 269 НК мы обязаны рассчитать сумму предельного размера процентов подлежащих включению в состав расходов по контролируемой задолженности.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
Согласно нашим расчетам сумма выплаченных процентов превысила предельный размер признаваемых процентов. Как теперь нам исправить ситуацию в учете? По валютному контролю –согласно кодам валютных операций – выплата прошла как выплата процентов по договору займа. Как нам учесть эти переплаченные проценты? Если в виде дивидендов как это провести и уплатить налог?
Ответ
Нормами пункта 2 статья 269 НК РФ установлено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации, (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 268 НК РФ применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три[1].
Из приведенной нормы следует, что особый порядок расчета предельного размера процентов по полученному займу применяется только в случае единовременного выполнения следующих условий:
- если Организация имеет задолженность по долговому обязательству, перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющая более чем 20% уставного капитала Организации;
- если размер этой контролируемой задолженности более чем в три раза превышает собственный капитал Организации на последнее число отчетного (налогового) периода.
Если хотя бы одно условие не соблюдается, положения пункта 2 статьи 269 НК РФ для нормирования процентов не применяются.
При ответе мы исходим из того, что сумма задолженности перед иностранной организацией превышает размер собственного капитала Организации более чем в 3 раза, т.е. применяется порядок расчета предельного размера процентов, установленный нормами пункта 2 статьи 269 НК РФ.
В этом случае в соответствии с пунктом 3 статьи 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.
Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.
Подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ установлено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется ставка 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
Как следует из вопроса, сумма процентов, уплаченных иностранной организации, по расчетам Организации превысила предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с нормами пункта 2 статьи 269 НК РФ.
Соответственно, в рассматриваемом случае в целях налогового учета Организация вправе учесть сумму процентов только в пределах лимита, рассчитанного на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ.
Сумма превышения при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается.
При этом сумма превышения приравнивается к дивидендам только в целях налогового учета.
Таким образом, в случае, если в налоговом учете Организация признала всю сумму выплаченных процентов, то в соответствии с нормой статьи 54 НК РФ, необходимо внести исправления в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором была занижена налоговая база по налогу на прибыль, скорректировав, т.е. уменьшив сумму процентов, учтенных в составе расходов.
Еще раз отметим, что сумма процентов, превышающая предельный размер, рассчитываемый в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, в целях налогового учета не учитывается. При этом сумма превышения приравнивается к дивидендам в целях налогового учета и подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, которые не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Пунктом 1 статьи 310 НК РФ установлено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов в виде дивидендов, в валюте выплаты дохода.
Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 287 НК РФ установлено, что российская организация - налоговый агент, выплачивающая доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств.
Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
Из приведенных норм следует, что у Организации при выплате процентов по займу иностранной организации на момент их выплаты возникает обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль по ставке 15% с суммы превышения, приравненной в целях налогового учета к дивидендам.
Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина РФ от 25.11.10 № 03-08-05/1, от 03.08.10 № 03-03-06/1/511, от 15.03.10 № 03-03-06/1/139, от 18.08.09 № 03-03-06/1/534, от 04.08.09 № 03-03-06/1/510, УФНС РФ по г. Москве от 05.03.10 № 16-15/023307@, от 06.05.08 № 20-12/043524, от 04.03.08 № 20-12/020728.
Как можно предположить из вопроса, Организация выплатила проценты иностранной организации, не удержав налог на прибыль в размере 15% с сумм, приравненных к дивидендам, в момент их выплаты (перечисления).
Нормами статьи 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны, в том числе, правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1 пункта 3).
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (пункт 5).
В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
По мнению фискальных органов, налоговый агент не вправе уплачивать налог с доходов иностранной организации за счет собственных средств (Письма Минфина РФ от 30.09.11 № 03-08-05, от 14.10.08 № 03-08-05, УФНС РФ по г. Москве от 30.10.08 № 20-12/101953).
Аналогичной точки зрения придерживаются и судебные инстанции (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.10 № 14977/09, Определение ВАС РФ от 11.09.08 № 11096/08, которым было оставлено в силе Постановление ФАС УО от 29.04.08 № Ф09-2934/08-С2, Постановления ФАС МО от 16.04.09 № КА-А40/1191-09-2, от 07.10.08 № КА-А40/9380-08).
Таким образом, с точки зрения действующего законодательства удержание налога в рассматриваемом нами случае возможно только при следующей выплате дохода иностранной организации.
Соответственно, в рассматриваемом нами случае у Организации существует риск привлечения ее к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление в бюджет суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию с суммы, приравненной к дивидендам с точки зрения НК РФ.
При этом в случае уплаты налога за счет средств Организации, риск привлечения ее к ответственности по статье 123 НК РФ сохраняется.
Кроме того, по нашему мнению, в случае, если иностранной организацией будет возвращена в адрес Вашей Организации сумма, подлежащая удержанию и уплате в бюджет, в связи с нарушением срока по удержанию и уплате в бюджет налога, риск применения штрафных санкций сохраняется.
На основании изложенного, считаем, что Организация вправе внести исправления в налоговый учет, касающиеся суммы расходов в виде процентов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
В связи с тем, что сумма налога, подлежащая удержанию в качестве налогового агента, не была своевременно удержана и уплачена в бюджет, риски применения штрафных санкций сохраняются независимо от того, какие действия предпримет Организация.
Вместе с тем хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.
Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.
Кроме того, пунктом 3 статьи 310 НК РФ также предусмотрено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.
Таким образом, между страной, резидентом которой является иностранная организация, и РФ может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, в соответствии с которым суммы дивидендов не будут подлежать налогообложению на территории РФ или будут облагаться по меньшей процентной ставке.
В этом случае Организации следует получить от иностранной организации соответствующее документальное подтверждение, в таком случае, будут применяться нормы международного соглашения.
При этом следует иметь в виду, что в силу норм статьи 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
В международном соглашении понятие «процентов» и «дивидендов» может не соответствовать тому, который установлен нормами НК РФ, т.е. определение может быть дано таким образом, что рассматриваемые нами дивиденды с точки зрения международного соглашения должны быть отнесены к «процентам», а не к «дивидендам». Тогда порядок их налогообложения будет соответствовать тому, который установлен соглашением в отношении «процентов», полученных иностранной организацией.
В связи с изложенным, рекомендуем Организации проанализировать положения международного соглашения (при условии его наличия) в отношении соответствия рассматриваемых нами дивидендов понятиям «проценты» и «дивиденды», данным в соглашении, и применить соответствующий данному понятию порядок налогообложения.
Возможно, что в этом случае рассматриваемые нами суммы не будут подлежать налогообложению на территории РФ в соответствии с международным соглашением. В таком случае будет отсутствовать риск применения штрафных санкций по статье 123 НК РФ.
[1] При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел