Департамент общего аудита о критериях признания объекта инвестиционным активом
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
21.12.2011
Вопрос
У Общества фактически отсутствуют объекты, числящиеся на счете 08 или на счете 07, однако есть объекты, подготовка которых к использованию требует длительного времени и существенных расходов.
Имеются предметы лизинга, по договору поставки которых с момента перечисления первого авансового платежа (одновременно с привлечением кредита для приобретения предмета лизинга) до даты передачи предмета лизинга в лизинг прошло более 1 года.
В Учетной политике дано определение инвестиционного актива:
«В целях формирования первоначальной стоимости инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008 определить, что инвестиционным активом признаются основные средства, имущественные комплексы и другие аналогичные активы при выполнении всех перечисленных условий:
- время, в течение которого имущество числиться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или на счете 07 «Оборудование к установке» превышает 12 месяцев;
- затраты на приобретение и (или) строительство таких активов (без учета процентов по полученным кредитам и займам) составляют более 5% от валюты баланса Общества по состоянию на 01.01.2011 г.»
Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору) по кредитам и займам, привлеченным непосредственного для приобретения инвестиционного актива, включаются в стоимость инвестиционного актива, если они произведены до ввода инвестиционного актива в эксплуатацию.
1. Правомерно ли требования аудиторов установить в соответствии с п.7 ПБУ 15/2008 в Учетной Политике критерий длительности времени на приобретение предмета лизинга с момента перечисления первого авансового платежа по договору поставки, если в Учетной Политике прописано иное?
2. Должен ли быть признан предмет лизинга инвестиционным объектом в случае, если предмет лизинга передается в лизинг по договору возвратного лизинга? Т.е. в течение длительного времени (больше года) лизинговая компания перечисляет авансы поставщику-лизингополучателю (из кредитных средств, на которые начисляются проценты), который на своем балансе формирует балансовую стоимость предмета лизинга. По завершению процесса создания предмета лизинга у поставщика-лизингополучателя лизингодатель приобретает в собственность у поставщика-лизингополучателя предмет лизинга и в ту же дату передает предмет лизинга в лизинг тому же поставщику-лизингодателю. Т.е. постановка на балансовый учет и ввод в эксплуатацию предмета лизинга происходит у лизингодателя в один день.
У Общества фактически отсутствуют объекты, числящиеся на счете 08 или на счете 07, однако есть объекты, подготовка которых к использованию требует длительного времени и существенных расходов.
Имеются предметы лизинга, по договору поставки которых с момента перечисления первого авансового платежа (одновременно с привлечением кредита для приобретения предмета лизинга) до даты передачи предмета лизинга в лизинг прошло более 1 года.
В Учетной политике дано определение инвестиционного актива:
«В целях формирования первоначальной стоимости инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008 определить, что инвестиционным активом признаются основные средства, имущественные комплексы и другие аналогичные активы при выполнении всех перечисленных условий:
- время, в течение которого имущество числиться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или на счете 07 «Оборудование к установке» превышает 12 месяцев;
- затраты на приобретение и (или) строительство таких активов (без учета процентов по полученным кредитам и займам) составляют более 5% от валюты баланса Общества по состоянию на 01.01.2011 г.»
Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору) по кредитам и займам, привлеченным непосредственного для приобретения инвестиционного актива, включаются в стоимость инвестиционного актива, если они произведены до ввода инвестиционного актива в эксплуатацию.
1. Правомерно ли требования аудиторов установить в соответствии с п.7 ПБУ 15/2008 в Учетной Политике критерий длительности времени на приобретение предмета лизинга с момента перечисления первого авансового платежа по договору поставки, если в Учетной Политике прописано иное?
2. Должен ли быть признан предмет лизинга инвестиционным объектом в случае, если предмет лизинга передается в лизинг по договору возвратного лизинга? Т.е. в течение длительного времени (больше года) лизинговая компания перечисляет авансы поставщику-лизингополучателю (из кредитных средств, на которые начисляются проценты), который на своем балансе формирует балансовую стоимость предмета лизинга. По завершению процесса создания предмета лизинга у поставщика-лизингополучателя лизингодатель приобретает в собственность у поставщика-лизингополучателя предмет лизинга и в ту же дату передает предмет лизинга в лизинг тому же поставщику-лизингодателю. Т.е. постановка на балансовый учет и ввод в эксплуатацию предмета лизинга происходит у лизингодателя в один день.
Ответ
Нормой пункта 7 ПБУ 15/2008[1] установлено, что расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
При этом нормой пункта 7 ПБУ 15/2008 не конкретизировано, что понимается под периодом подготовки объекта имущества и с какого момента следует данный период исчислять.
В ответе № 09-08/10 от 11.08.09 нами был сделан вывод о том, что в учетной политике организации необходимо самостоятельно установить какой период времени считается длительным для подготовки объекта к предполагаемому использованию, а также критерии существенности расходов на сооружение основного средства.
Учетной политикой Организации предусмотрено, что одним из критериев отнесения объектов к инвестиционным активам является следующее условие:
«время, в течение которого имущество числиться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или на счете 07 «Оборудование к установке» превышает 12 месяцев»
На наш взгляд, данное положение не противоречит норме пункта 7 ПБУ 15/2008 так как, еще раз отметим, что данной нормой не установлены четкие критерии понятия длительный период подготовки, соответственно, Организация вправе самостоятельно установить соответствующие критерии.
Кроме того, хотелось бы отметить следующее.
На наш взгляд, норма пункта 7 ПБУ 15/2008 предполагает в качестве периода подготовки именно тот период, который необходим организации для доведения объекта имущества до состояния, пригодного к использованию. При этом считаем, что имеется ввиду период доведения объекта, принадлежащего организации на праве собственности.
Наша позиция строится на том, что бухгалтерский учет на балансовых счетах ведется в отношении имущества, принадлежащего организации на праве собственности. Соответственно, считаем, что и период доведения объекта до состояния пригодного к использованию также касается объекта, на который организация имеет права собственности (или имеет права собственности на результаты выполненных работ).
В рассматриваемом нами случае, переход права собственности на предмет лизинга к лизингодателю происходит после того, как объект будет введен в эксплуатацию, т.е. проведены все работы по доведению его до состояния, пригодного к использованию.
Соответственно, у Организации в принципе не возникает периода, в течение которого объект будет дооборудован, к ней сразу переходит право собственности на объект, пригодный к использованию.
Предложенный аудиторами вариант определения периода подготовки объекта к использованию, на наш взгляд, не в полной мере соответствует тому понятию, которое установлено ПБУ 15/2008. Наш вывод основан на том, что с момента перечисления аванса каких-либо действий в отношении самого имущества у Организации не происходит, так как каких-либо прав на имущество у Организации еще не возникло.
Поводя итоги изложенному, еще раз отметим, что, на наш взгляд, критерии отнесения объекта имущества к инвестиционному активу, установленные учетной политикой Организации, соответствуют нормам ПБУ 15/2008, и у Организации отсутствуют основания для внесения каких-либо изменений в данные критерии.
В настоящее время какие-либо разъяснения фискальных органов, а также арбитражная практика по вопросу порядка определения периода подготовки объекта к использованию, отсутствуют. Поэтому полностью исключить риск доначисления налоговыми органами налога на имущества мы не можем.
ВОПРОС 2.
Должен ли быть признан предмет лизинга инвестиционным объектом в случае, если предмет лизинга передается в лизинг по договору возвратного лизинга? Т.е. в течение длительного времени (больше года) лизинговая компания перечисляет авансы поставщику-лизингополучателю (из кредитных средств, на которые начисляются проценты), который на своем балансе формирует балансовую стоимость предмета лизинга. По завершению процесса создания предмета лизинга у поставщика-лизингополучателя лизингодатель приобретает в собственность у поставщика-лизингополучателя предмет лизинга и в ту же дату передает предмет лизинга в лизинг тому же поставщику-лизингодателю. Т.е. постановка на балансовый учет и ввод в эксплуатацию предмета лизинга происходит у лизингодателя в один день.
Еще раз отметим, что понятие периода подготовки объекта к использованию четко не определено нормами ПБУ 15/2008.
Поэтому, если исходить из того критерия, который установлен Вашей учетной политикой и, который не противоречит, на наш взгляд, нормам пункта 7 ПБУ 15/2008, предмет возвратного лизинга не относится к понятию инвестиционного актива в рассматриваемом случае, поскольку постановка на учет и ввод в эксплуатацию происходят в один день, а подготовка объекта к использованию происходит до перехода права собственности на объект лизинга к Организации - лизингодателю.
ВОПРОС 3.
Правомерно ли установить в Учетной политике следующие критерии признания предметов лизинга инвестиционным активом:
- период времени с даты поставки в месте поставки по договору на приобретение предмета лизинга и до даты передачи предмета лизинга в лизинг превышает 6 месяцев?
(В некоторых договорах поставки после перечисления авансового платежа на территории поставщика идет изготовление или сборка предмета лизинга длительное время, потом происходит транспортировка в место поставки, потом транспортировка на территорию лизингополучателя, потом сборка, монтаж и ввод в эксплуатацию – передача в лизинг, например Карьерные экскаваторы ЭКГ-18Р, приобретаемые у ООО «Уралмашзавод». Период с момента поставки в месте поставки до передачи в лизинг не превышает 6 месяцев.)
Поскольку Организация вправе самостоятельно определить критерии отнесения объекта имущества к инвестиционному активу, считаем, что учетной политикой может быть предусмотрено условие о том, что инвестиционному активу относится следующих актив:
«период времени с даты поставки в месте поставки по договору на приобретение предмета лизинга и до даты передачи предмета лизинга в лизинг превышает 6 месяцев».
Однако, отметим, что в случае, если право собственности на предмет лизинга переходит к Организации в момент ввода в эксплуатацию, т.е. после того, как будут проведены работы по доставке и монтажу, считаем, что непосредственно у самой Организации периода подготовки объекта к эксплуатации не будет, поскольку право собственности перейдет уже на готовый объект.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 107н.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел