Департамент общего аудита о налоговом учете соглашения о прощении долга.

Согласно статье 415 ГК РФ одним из оснований для прекращения обязательства является прощение долга, т.е. прекращение обязательства освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей (которое может быть осуществлено, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора).

При этом, по нашему мнению, на основании пункта 1 статьи 572 ГК РФ прощение долга может быть квалифицировано как договор дарения в силу следующего.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в пункте 3 Информационного письма от 21.12.05 г. № 104 указал, что отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение первого освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. При этом квалифицирующим признаком дарения является согласно пункту 1 статьи 572 ГК РФ его безвозмездность. Гражданское законодательство исходит из презумпции возмездности договора (пункт 3 статьи 423 ГК РФ). Поэтому прощение долга является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами.

При рассмотрении данного вопроса мы будем исходить из того, что в результате прощения долга Займодавец не получает никаких экономических выгод и освобождает Заемщика от погашения долга безвозмездно.

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (пункт 1 статьи 572 ГК РФ).

В данном случае, вещь (денежные средства)[1] уже были переданы в собственность по договору займа. Имущественное право (требование) к себе даритель (Займодавец) также не передает.

По нашему мнению, в данном случае Займодавец освобождает Заемщика от имущественной обязанности перед собой по возврату суммы займа.

Таким образом, поскольку у Заемщика существовала обязанность по возврату займа, то при прощении долга кредитор (Займодавец), владеющая имущественным правом требования возврата суммы займа, по сути, передает безвозмездно (дарит) данное право должнику, тем самым у должника прекращаются обязательства, возникшие из договора займа.

Также необходимо обратить Ваше внимание на следующий момент.

Гражданский кодекс РФ запрещает дарение (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей) между коммерческими организациями (подпункт 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ).

В соответствии со статьей 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

С точки зрения ГК РФ такая сделка не влечет за собой никаких юридических последствий, кроме связанных с ее недействительностью.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре, возместить его стоимость в деньгах – если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (пункт 2 статьи 167 ГК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 166 ГК РФ требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки (то есть возвратить все полученное) может предъявить любое заинтересованное лицо в течение трех лет[2].

 Учитывая изложенное, в данной ситуации для того чтобы оценить возможность возникновения налоговых последствий недействительности сделки необходимо определить, кто может выступать в качестве заинтересованных лиц.

Обращаем Ваше внимание, что в действующем законодательстве отсутствует определение понятия «заинтересованное лицо», в связи с чем оно является оценочным. То есть в каждом конкретном случае суды решают, является ли заявитель заинтересованным лицом или нет.

По нашему мнению, заинтересованными лицами являются, прежде всего, лица, чьи интересы напрямую затрагиваются в процессе совершения рассматриваемой сделки, то есть, в данном случае, это даритель (Займодавец) и одаряемый (Заемщик). Следовательно, последствия недействительности сделки могут быть применены судом по требованию одной из указанных сторон.

Согласно пункту 2 статьи 166 ГК РФ последствия недействительности сделки могут быть применены по собственной инициативе суда.

То есть в том случае, если при рассмотрении какого-либо дела в суде, им будет установлен факт совершения рассматриваемой сделки, которая не соответствует требованиям законодательства, последствия недействительности такой сделки могут быть применены судом.

Что касается налоговых органов, то они могут подать иск в суд о применении последствий недействительности сделки в том случае, если при заключении ничтожной сделки в бюджет не поступят доходы в виде налогов (Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.01 №138-О). Подавать же иск с требованием применить последствия ничтожности просто так, для обеспечения «юридической чистоты» отношений между организациями налоговые органы не вправе. Аналогичная позиция приведена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.01.02 по делу № И-3166.

В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, налоговых последствий, которые могут привести к непоступлению в бюджет налогов в результате признания сделки недействительной, не возникает, а, следовательно, налоговые органы инициировать признание сделки недействительной не могут.

Налоговые последствия для ЗАЕМЩИКА.

Необходимо отметить, что к решению вопроса о квалификации сделки по прощению долга в целях налогообложения в настоящее время не выработано единого подхода. Можно выделить три позиции.  

Позиция 1 (которой придерживаемся и мы). 

В свою очередь, с учетом аргументации, изложенной выше, по нашему мнению, прощение долга по займу рассматривается как безвозмездная передача имущественных прав.

К внереализационным доходам, подлежащим налогообложению, относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ (пункт 8 статьи 250 НК РФ). 

Учитывая, что под нормы статьи 251 НК РФ[3] Ваша ситуация не подпадает, то, на наш взгляд, сумма прощенного долга признается внереализационным доходом у Заемщика, подлежащим налогообложению по налогу на прибыль на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.

Обращаем Ваше внимание, что аналогичный вывод был сделан в письмах ФНС России от 22.11.04 № 02-5-11/173@, УФНС России по г. Москве от 29.03.05 № 20-08/20231, УФНС России по г. Москве от 21.04.05 № 20-12/28126., МНС России от 17.09.03 № 02-5-11/210-АЖ859. 

Позиция 2.

Согласно данной позиции, прощение долга, т.е. освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей по оплате кредиторской задолженности, может быть приравнено к безвозмездной передаче средств.

При этом, для целей исчисления налога на прибыль безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) и имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 03.10.06 № 03-03-04/1/680, от 07.04.06 № 03-03-02/79.

Как нами было отмечено выше, на наш взгляд, в данном случае происходит безвозмездная передача не денежных средств (которые были уже переданы в собственность заемщика и не подлежали налогообложению налогом на прибыль по пункту 10 статьи 251 НК РФ), а имущественных прав.

Позиция 3.

Минфин России при рассмотрении операции по прощению материнской компанией долга (в том числе и по займу) дочерней компании, в письмах от 28.03.2006 № 03-03-04/1/295, от 17.03.2006 № 03-03-04/1/257 высказал следующую точку зрения:

«Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 Кодекса предусмотрено, что в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно…

… дочерняя организация в результате совершения указанных операций не получает в собственность от материнской компании какого-либо имущества. В связи с этим у нее отсутствуют основания для применения льготы, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса.

Указанную операцию для целей налогообложения следует рассматривать как списание кредиторской задолженности. Сумма списанной кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 Кодекса».

Комментируя данную позицию, мы хотели бы отметить следующее.

В пункте 18 статьи 250 НК РФ, на который ссылается Минфин РФ, речь идет о суммах кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21[4] пункта 1 статьи 251 НК РФ.

На наш взгляд, данный пункт применяется, когда помимо истечения срока исковой давности, невостребованная кредиторская задолженность подлежит в связи с наступлением событий, свидетельствующих о том, что соответствующая сумма не будет взыскана с организации-должника (например, ликвидация организации-кредитора, невозможность исполнения, смерть займодавца - физического лица). Следовательно, по нашему мнению, рассматриваемая ситуация под данный пункт не подпадает.

Обобщая вышеизложенное, хотелось бы отметить, что несмотря на то, какую из перечисленных позиций займет организация, в рассматриваемой ситуации в любом случае у Заемщика возникает объект налогообложения по налогу на прибыль.

Налоговых последствий по НДС у Заемщика не возникает в силу следующего. 

Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемом случае Заемщик не реализует и не передает какие-либо объекты, а получает, то, по нашему мнению, объект налогообложения по НДС отсутствует.

Налоговые последствия для ЗАЙМОДАВЦА.

В целях налога на прибыльдля Займодавца, прощение долга, т.е. освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей по оплате кредиторской задолженности, может быть приравнено к безвозмездной передаче. Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) не учитываются в целях налогообложения прибыли (пункт 16 статьи 270 НК РФ).

Таким образом, при прощении долга сумма дебиторской задолженности не включается в состав расходов кредитора при исчислении налога на прибыль.

Как уже было отмечено выше при рассмотрении налогового учета у Заемщика, в некоторых своих разъяснениях Минфин приравнивал прощение долга к списанию задолженности, в данном случае кредиторской. Если придерживаться точки зрения Минфина то, дебиторская задолженность должна включаться в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Однако, по нашему мнению, такие расходы, по причинам указанным выше, не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, а значит, не должны учитываться при исчислении налога на прибыль.

НДС.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ указано, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе передача имущественных прав.

При этом в данном пункте указано, что в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Из буквальной трактовки данного подпункта следует, что передача права собственности на безвозмездной основе признается реализацией, а соответственно, объектом налогообложения по НДС только в отношении товаров (работ, услуг).

Данный вывод подтверждается также следующим.

Налоговая база по НДС определяется согласно статье 153 НК РФ, в пункте 2 которой указано, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. То есть, имущественные права, передаваемые безвозмездно, в данном пункте также не указаны.

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ, при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ. Такие особенности определены в статье 155 НК РФ, которая также не определяет порядок определения налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав.

Необходимо отметить, что согласно пункту 6 статьи 3 НК РФ, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога (пункт 1 статьи 17 НК РФ).

Как следует из приведенных норм, налоговая база при безвозмездной передаче имущественных прав главой 21 НК РФ не определена.

Поэтому, по нашему мнению, в такой ситуации данная операция по прощению долга по займу не признается реализацией в целях НДС, и соответственно, сумма займа не подлежит налогообложению данным налогом у Займодавца.

Однако ввиду отсутствия официальных комментариев налоговых органов и Минфина РФ по данному вопросу в отношении НДС, полностью исключить налоговый риск мы не можем, но для отстаивания позиции в пользу не начисления НДС, на наш взгляд, имеются аргументы, которые мы постарались изложить в данном ответе.

В отношении правильности составленного соглашения о прощении долга отмечаем, что предоставленное Вами Соглашение соответствует требованиям действующего гражданского законодательства.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit