Департамент общего аудита о порядке начисления процентов по депозиту
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
28.12.2007
Вопрос
Организация размещает денежные средства в банке по договору банковского вклада (депозита) сроком на 61 день (с 28.02.2007 по 30.04.2007г.) с условием начисления 5 % годовых. По истечении срока договора банк выплачивает начисленные проценты в день возврата вклада (депозита).В соответствии с договором организация имеет право досрочно востребовать сумму вклада. Банк в этом случае возвращает сумму депозита и начисленные проценты исходя из ставки по вкладам до востребования для физических лиц.Просим разъяснить, как отражаются операции по начислению процентов по договору в бухгалтерском и налоговом учете организации.
Организация размещает денежные средства в банке по договору банковского вклада (депозита) сроком на 61 день (с 28.02.2007 по 30.04.2007г.) с условием начисления 5 % годовых. По истечении срока договора банк выплачивает начисленные проценты в день возврата вклада (депозита).В соответствии с договором организация имеет право досрочно востребовать сумму вклада. Банк в этом случае возвращает сумму депозита и начисленные проценты исходя из ставки по вкладам до востребования для физических лиц.Просим разъяснить, как отражаются операции по начислению процентов по договору в бухгалтерском и налоговом учете организации.
Ответ
Гражданско-правовой аспект.
Согласно пункту 1 статьи 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.
Как следует из пункта 1 статьи 837 ГК РФ, существуют следующие виды договоров банковского вклада:
- заключенные на условиях выдачи вклада по первому требованию (вклад до востребования)
- заключенные на условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад);
- заключенные на иных условиях их возврата, не противоречащих закону.
При этом по договору банковского вклада любого вида банк обязан выдать сумму вклада или ее часть по первому требованию вкладчика, за исключением вкладов, внесенных юридическими лицами на иных условиях возврата, предусмотренных договором (пункт 2 статьи 837 ГК РФ).
Таким образом, по нашему мнению, данная норма применяется к вкладам до востребования или к срочным вкладам.
В случаях, когда срочный либо другой вклад, иной, чем вклад до востребования, возвращается вкладчику по его требованию до истечения срока либо до наступления иных обстоятельств, указанных в договоре банковского вклада, проценты по вкладу выплачиваются в размере, соответствующем размеру процентов, выплачиваемых банком по вкладам до востребования, если договором не предусмотрен иной размер процентов (пункт 3 статьи 837 ГК РФ).
Из приведенных условий вопроса, по нашему мнению, следует, что Вашей организацией был заключен договор срочного банковского вклада.
Согласно пункту 1 статьи 838 ГК РФ банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада.
Порядок начисления процентов на вклад и их выплаты регламентирован в статье 839 ГК РФ.
Согласно пункту 1 данной статьи проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям, до дня списания включительно.
При этом если иное не предусмотрено договором банковского вклада, проценты на сумму банковского вклада выплачиваются вкладчику по его требованию по истечении каждого квартала отдельно от суммы вклада, а невостребованные в этот срок проценты увеличивают сумму вклада, на которую начисляются проценты.
При возврате вклада выплачиваются все начисленные к этому моменту проценты (пункт 2 статьи 839 ГК РФ).
Как указано в Вашем вопросе, условиями договора предусмотрено, что выплата начисленных процентов производится по истечении срока договора в день возврата вклада (депозита).
То есть, положениям пункта 2 статьи 839 ГК РФ данное условие не противоречит.
При этом, если организация досрочно востребует сумму вклада, банк возвращает сумму депозита и начисленные проценты, исходя из ставки по вкладам до востребования для физических лиц (пункт 3 статьи 837 ГК РФ).
Бухгалтерский учет.
Как следует из пунктов 2[1] и 3[2] ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», депозитные вклады в кредитных организациях, по которым предусмотрена выплата процентов, учитываются в составе финансовых вложений.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов денежные средства, внесенные на депозитный вклад, могут учитываться на отдельном субсчете счета 58 «Финансовые вложения», либо на субсчете 55-3 «Депозитные счета» счета 55 «Специальные счета в банках».
При этом в соответствии с пунктом 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации»[3].
То есть, выбор счета, на котором учитываются депозитные вклады, а также порядок отражения доходов выбирается организацией и закрепляется в учетной политике.
Согласно имеющейся информации, Ваша организация отражает данные операции на счете 55. При этом доходы в виде начисленных процентов признаются прочими поступлениями.
Для учета начисленных процентов, по нашему мнению, целесообразно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»[4] в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Период начисления процентов в ПБУ 19/02 не определен. Вместе с тем, согласно пункту 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, начисляются в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
Исходя из пункта 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», отчетным периодом в целях бухгалтерского учета является месяц[5].
Таким образом, по нашему мнению, начисление процентов следует производить ежемесячно в соответствии с условиями договора (т.е. в Вашем случае – исходя из 5% годовых).
Как было отмечено в первой части настоящего письма, в случае, когда срочный вклад возвращается вкладчику по его требованию до истечения срока, проценты по вкладу выплачиваются в размере, соответствующем размеру процентов, выплачиваемых банком по вкладам до востребования, если договором не предусмотрен иной размер процентов (п. 3 ст. 837 ГК РФ).
В Вашем вопросе указано, что в этом случае проценты выплачиваются исходя из размера процентов, выплачиваемых банком по вкладам до востребования для физических лиц.
Очевидно, что процентная ставка для таких вкладов будет существенно меньше, чем установленная для срочного вклада в Вашем случае.
Соответственно, на наш взгляд, при досрочном востребовании вклада, в бухгалтерском учете следует скорректировать суммы ранее признанных доходов.
При этом, на наш взгляд, логично будет исходить из следующего.
Как указано в вопросе, договор банковского вклада был заключен на период с 28.02.2007 по 30.04.2007.
В соответствии с пунктом 2 статьи 15 Федерального закона №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в общем случае коммерческие организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала.
То есть, мы исходим из того, что бухгалтерская отчетность за отчетные периоды, в которых фигурировали проценты по депозитным вкладам, по состоянию на настоящий момент организацией уже представлена.
Согласно пункту 39 Положения №34н изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Соответственно, на наш взгляд, в бухгалтерском учете суммы излишне признанных доходов в виде процентов могут быть отнесены в состав прочих расходов в текущем отчетном периоде записью по дебету счета 91 и кредиту счета 76.
Возврат суммы вклада и выплата процентов отражаются по дебету счета 51 (52) в корреспонденции с кредитом счетов 55 и 76.
Бухгалтерские проводки:
Дт55 Кт51 (52) – перечислены денежные средства на депозитный счет;
Дт76 Кт91 – ежемесячное начисление процентов по депозитному вкладу;
Дт91 Кт76 – отнесены на прочие расходы суммы излишне начисленных процентов;
Дт 51 (52) Кт76 – получены проценты по вкладу, исходя из ставки по вкладу до востребования для физических лиц;
Дт 51 (52) Кт55 – возвращена сумма вклада.
Налоговый учет.
Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
При этом в соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ для доходов, полученным по таким договорам[6] датой получения дохода признается последний день соответствующего отчетного периода.
Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (пункт 2 статьи 285 НК РФ).
Соответственно, в Вашем случае в налоговом учете проценты по депозиту начисляются ежемесячно.
При этом, как указано в пункте 6 статьи 271 НК РФ, в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
В Вашем случае необходимость применения иной процентной ставки в результате досрочного истребования кредита, по нашему мнению, является основанием для установления факта искажения в исчислении налоговой базы. При этом отчетные периоды, в которых произошло данное искажение, организации известны.
Вместе с тем, очевидно, что в результате данных искажений налоговая база по налогу на прибыль окажется завышенной.
Необходимо отметить, что статьей 81 НК РФ установлена обязанность вносить дополнения и изменения в налоговую декларацию только, если выявленные ошибки или искажение в исчислении налоговой базы, выразившееся в неотражении или неполном отражении соответствующих сведений, привели к занижению суммы налога.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, Ваша организация вправе представить уточненные декларации по налогу на прибыль за соответствующие отчетные периоды.
[1] Одним из условий, необходимых для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, приведенных в п.2 ПБУ 19/02, является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, в частности, в форме процентов.
[2] К финансовым вложениям организации относятся, в частности, депозитные вклады в кредитных организациях (п.3 ПБУ 19/02).
[3] Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» прочими доходами являются проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
[4] Поскольку сумма начисленных процентов не изменяет первоначальную стоимость финансовых вложений.
[5] Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ (п.48 ПБУ 4/99). Аналогичное требование приведено в пункте 29 Положения № 34н (приказ Минфина РФ от 29.07.98 №34н).
[6] По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел