Департамент общего аудита о порядке оплаты дополнительного отпуска Чернобыльцам
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
28.03.2008
Вопрос
Один из наших сотрудников является участником ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, о чем имеет удостоверение установленного образца. Он обратился к нам с заявлением о предоставлении дополнительного отпуска, установленного статьей 13 Закона «О Социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС» №1244-1 от 15.05.91г. Согласно Правил оплаты дополнительного оплачиваемого отпуска… гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС (утверждены Постановлением Правительства №136 от 03.03.07г.), гражданин самостоятельно обращается, как мы понимаем, в собес с заявлением об оплате дополнительного отпуска. Наша задача – обеспечить его справкой, в которой будет указана сумма, подлежащая выплате в качестве оплаты дополнительного отпуска. В дальнейшем, собес подает списки в территориальный орган Федерального Казначейства, а тот, в свою очередь, перечисляет причитающуюся человеку сумму либо в отделение почтовой связи, либо на лицевой счет в банке. Наш сотрудник имеет оклад 17 000,0 руб., работает у нас в организации с 10.01.2002 года, за все время работы он не обращался к нам с заявлением о предоставлении дополнительного отпуска, то есть этот отпуск ему не предоставлялся и не выплачивалась за него никакая компенсация. Вопросы:1. Правильно ли мы понимаем, что орган, куда обращается наш сотрудник – это собес? Действительно ли наша организация не производит никаких выплат и не получает никакого целевого финансирования? 2. Если да, то правильно ли мы понимаем, что просто составляется Приказ о том, что сотруднику предоставляется дополнительный отпуск на период 14 календарных дней, в табеле проставляются дни отпуска, но при этом мы никаких начислений с отражением на счетах бухгалтерского учета не производим?3. Не совсем ясно также, какую сумму в справке нужно указывать: мы делаем весь расчет суммы дополнительного отпуска и указываем её? Просим Вас исходя из описанной выше ситуации, произвести этот расчет.Что нам делать с накопленными за все предыдущие периоды днями дополнительного отпуска? Может ли сотрудник обратиться с заявлением в собес о выплате ему компенсации за все предыдущие периоды?4. Так как ситуация по вопросу исчисления налогов с суммы этого вида дополнительного отпуска спорная, просим Вас привести пример расчета налогов с отражением их на счетах бухгалтерского учета исходя из наших условий?
Один из наших сотрудников является участником ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, о чем имеет удостоверение установленного образца. Он обратился к нам с заявлением о предоставлении дополнительного отпуска, установленного статьей 13 Закона «О Социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС» №1244-1 от 15.05.91г. Согласно Правил оплаты дополнительного оплачиваемого отпуска… гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС (утверждены Постановлением Правительства №136 от 03.03.07г.), гражданин самостоятельно обращается, как мы понимаем, в собес с заявлением об оплате дополнительного отпуска. Наша задача – обеспечить его справкой, в которой будет указана сумма, подлежащая выплате в качестве оплаты дополнительного отпуска. В дальнейшем, собес подает списки в территориальный орган Федерального Казначейства, а тот, в свою очередь, перечисляет причитающуюся человеку сумму либо в отделение почтовой связи, либо на лицевой счет в банке. Наш сотрудник имеет оклад 17 000,0 руб., работает у нас в организации с 10.01.2002 года, за все время работы он не обращался к нам с заявлением о предоставлении дополнительного отпуска, то есть этот отпуск ему не предоставлялся и не выплачивалась за него никакая компенсация. Вопросы:1. Правильно ли мы понимаем, что орган, куда обращается наш сотрудник – это собес? Действительно ли наша организация не производит никаких выплат и не получает никакого целевого финансирования? 2. Если да, то правильно ли мы понимаем, что просто составляется Приказ о том, что сотруднику предоставляется дополнительный отпуск на период 14 календарных дней, в табеле проставляются дни отпуска, но при этом мы никаких начислений с отражением на счетах бухгалтерского учета не производим?3. Не совсем ясно также, какую сумму в справке нужно указывать: мы делаем весь расчет суммы дополнительного отпуска и указываем её? Просим Вас исходя из описанной выше ситуации, произвести этот расчет.Что нам делать с накопленными за все предыдущие периоды днями дополнительного отпуска? Может ли сотрудник обратиться с заявлением в собес о выплате ему компенсации за все предыдущие периоды?4. Так как ситуация по вопросу исчисления налогов с суммы этого вида дополнительного отпуска спорная, просим Вас привести пример расчета налогов с отражением их на счетах бухгалтерского учета исходя из наших условий?
Ответ
В соответствии с пунктом 1 статьи 13 Закона № 1244-1[1] к гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы, на которых распространяется действие настоящего Закона, относятся, в том числе, граждане, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы или с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС.
Статьей 14 Закона № 1244-1 установлено, что гражданам, указанным в пункте 1 статьи 13 настоящего Закона, гарантируются, в том числе, использование ежегодного очередного оплачиваемого отпуска в удобное для них время, а также получение дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней.
Согласно статье 5 Закона № 1244-1 предусмотренные настоящим Законом возмещение вреда и меры социальной поддержки граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, являются расходными обязательствами РФ. Порядок финансирования расходных обязательств РФ устанавливается Правительством РФ.
В соответствии с Законом № 1211-1 Постановлением Правительства РФ № 542[2] утверждены Правила финансирования расходных обязательств РФ (далее - Правила).
Согласно пункту 2 Правил финансирование расходных обязательств РФ по возмещению вреда и предоставлению гражданам мер социальной поддержки осуществляется в пределах средств, предусмотренных на эти цели в федеральном бюджете на соответствующий год Министерству финансов РФ, за исключением расходных обязательств РФ, указанных в пункте 6[3] Правил.
Министерство финансов РФ в установленном порядке вносит в сводную бюджетную роспись федерального бюджета соответствующие изменения, предусматривающие передачу бюджетных ассигнований Министерством финансов РФ Федеральному казначейству для их перечисления территориальным органам Федерального казначейства (пункт 3 Правил).
Территориальные органы Федерального казначейства в установленном порядке осуществляют перечисление средств, указанных в пункте 3 настоящих Правил, на счета, открытые гражданами в кредитных организациях, или в организации федеральной почтовой связи (пункт 4 Правил).
Таким образом, оплата дополнительного отпуска, предоставляемого гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь, связанную с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, осуществляется территориальными органами Федерального казначейства.
При этом Постановлением Правительства РФ от 03.03.07 № 136 утверждены Правила оплаты дополнительного оплачиваемого отпуска и выплаты единовременной компенсации на оздоровление, предоставляемой одновременно с дополнительным оплачиваемым отпуском гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС (далее - Правила).
В соответствии с пунктом 2 Правил Получатель подает по месту жительства в орган в сфере социальной защиты населения, уполномоченный органом государственной власти субъекта РФ в соответствии с законодательством субъекта РФ, заявление об оплате дополнительного оплачиваемого отпуска и выплате единовременной компенсации на оздоровление, предоставляемой одновременно с дополнительным оплачиваемым отпуском (с указанием своего почтового адреса или реквизитов счета, открытого им в кредитной организации). К заявлению прилагаются следующие документы:
а) копия удостоверения, дающего право на меры социальной поддержки;
б) справка о размере среднего заработка с указанием причитающейся к выплате итоговой суммы (за вычетом налогов в соответствии с законодательством РФ) и периода, за который предоставляется отпуск, подписанная руководителем организации и главным бухгалтером (с расшифровкой подписей) и заверенная печатью. Для получения единовременной компенсации справка должна содержать сведения о периоде работы получателя в организации на территории соответствующей зоны радиоактивного загрязнения.
Согласно пункту 4 Правил по месту подачи заявления об оплате дополнительного оплачиваемого отпуска и выплате единовременной компенсации на каждого получателя формируется дело, подлежащее хранению в установленном порядке.
Для осуществления оплаты дополнительного оплачиваемого отпуска и выплаты единовременной компенсации уполномоченный орган составляет списки получателей. Указанные списки, подписанные руководителем уполномоченного органа и заверенные печатью, представляются в территориальный орган Федерального казначейства (пункты 5 и 6 Правил).
Пунктом 7 Правил установлено, что территориальный орган Федерального казначейства на основании списков получателей перечисляет средства федерального бюджета, предусмотренные на оплату дополнительного оплачиваемого отпуска и выплату единовременной компенсации, в организацию федеральной почтовой связи либо на счет, открытый получателем в кредитной организации.
На основании изложенного считаем, что сотруднику Вашей Организации для получения оплаты за дополнительный отпуск следует обратиться в районное управление социальной защиты населения по месту жительства («Собес»).
Управление социальной защиты полученные сведения направляет в территориальный орган Федерального казначейства, который производит оплату дополнительного отпуска за счет бюджетных средств непосредственно Вашему сотруднику либо с помощью почтовой связи, либо путем перевода денежных средств на расчетный счет, открытый сотрудником в банке.
Согласно статье 116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
В общем случае, предоставление отпуска, расчет по его оплате оформляются первичными документами, содержащимися в альбоме унифицированных форм, утвержденном Постановлением Госкомстата РФ от 06.04.01 № 26:
- приказ о предоставлении отпуска работнику (№ Т-6);
- записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (№ Т-60);
- табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (№ Т-12);
- табель учета использования рабочего времени (№ Т-13);
- и т.д.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае предоставление дополнительного оплачиваемого отпуска осуществляется работодателем в силу закона. При этом оплата отпуска осуществляется за счет бюджетных средств. Таким образом, работодатель в данном случае выполняет роль посредника, в функции которого также входит обязанность предоставить сотруднику дополнительный отпуск в любое удобное ему время, а также рассчитать сумму его оплаты. В этом случае, на наш взгляд, при предоставлении дополнительного отпуска документальное оформление осуществляется в общеустановленном порядке, т.е. утверждается приказ о предоставлении отпуска, осуществляется расчет оплаты в период отпуска. В табеле учета рабочего времени отражаются сведения о том, что сотрудник находится в дополнительном оплачиваемом отпуске.
Как было отмечено нами выше, финансирование отпуска осуществляется за счет бюджетных средств. При этом оплата отпуска органами социального обеспечения производится непосредственно сотруднику, минуя Организацию. Соответственно, в этом случае у Организации не возникает задолженности перед сотрудником по оплате дополнительного отпуска, подлежащей отражению в учете.
На основании изложенного, считаем, что у Организации не возникает обязанности по отражению в учете сумм, причитающихся к оплате дополнительного отпуска сотруднику.
Как было отмечено нами выше, в соответствии с пунктом 2 Правил сотрудник вместе с заявлением об оплате дополнительного отпуска обязан предоставить в органы социального обеспечения справку о размере среднего заработка с указанием причитающейся к выплате итоговой суммы (за вычетом налогов в соответствии с законодательством РФ) и периода, за который предоставляется отпуск.
На наш взгляд, необходимость исчислять и уплачивать НДФЛ и ЕСН с сумм оплаты дополнительного отпуска в данном случае не возникает (наша позиция будет подробно изложена при ответе на вопрос 4.).
Поэтому, считаем, что в справке следует указать всю сумму, рассчитанную при предоставлении дополнительного отпуска, исходя из среднего заработка.
Приведем на примере расчет отпускных, подлежащих выплате сотруднику, в случае предоставления ему дополнительного оплачиваемого отпуска.
Как следует из вопроса, сотрудник работает в Вашей Организации с 10 января 2002 года. Его оклад составляет 17000 руб. в месяц.
Статьей 139 ТК РФ установлено, что для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления.
Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат.
Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).
Особенности порядка исчисления средней заработной платы, установленного настоящей статьей, определяются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.
В настоящее время расчет отпускных осуществляется в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.07 № 922 (далее – Положение № 922).
Пунктом 9 Положения № 922 при определении среднего заработка используется средний дневной заработок, в частности, для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска.
Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (календарных, рабочих) в периоде, подлежащем оплате.
Согласно пункту 10 Положения № 922 средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,4).
В случае если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с пунктом 5 настоящего Положения, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах.
Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,4) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце.
Поскольку в представленном Вами примере отсутствуют сведения о том, что сотрудником не полностью были отработаны какие-то месяцы, или о периодах, в которых за сотрудником сохранялась средняя заработная плата, мы будем исходить из того, что в предшествующие 12 месяцев до момента предоставления дополнительного отпуска все рабочие дни сотрудник отработал полностью и отсутствуют периоды, когда за ним сохранялась средняя заработная плата.
Предположим, что дополнительный отпуск предоставляется за период с 1 марта 2008 года по 14 марта 2008 года (14 календарных дней).
В этом случае расчетным периодом будет являться период с 1 марта 2007 года по 29 февраля 2008 года.
В соответствии с нормами Положения № 922 средний дневной заработок составит 17000 * 12 / (12*29,4) = 578.23 руб.
Дополнительный отпуск предоставляется продолжительностью 14 календарных дней. В этом случае средний заработок работника составит: 14 * 578.23 руб. = 8095.22 руб.
Поскольку, как было отмечено выше, в данном случае указанная сумма не подлежит обложению НДФЛ, то сотруднику полагается к оплате вся рассчитанная выше сумма. Таким образом, по нашему мнению, в справке Организации следует указать сумму к оплате в размере 8095.22 руб.
К сожалению, в Законе № 1244-1 отсутствуют нормы, регулирующие порядок предоставления дополнительного отпуска или его компенсации в случае, если сотрудник не воспользовался своим правом в течение нескольких лет. Так же отсутствуют какие-либо официальные разъяснения по данному вопросу.
В неофициальном ответе на частный вопрос Зам. Начальника отдела Минздравсоцразвития г-жой Н.З.Ковязиной было высказано следующее мнение:
«Вопрос: Имеет ли право работодатель выплатить работнику, продолжающему работать, компенсацию за неиспользованные "чернобыльские" отпуска на основании ст.126 ТК РФ? Если работник перед увольнением не использовал несколько "чернобыльских" отпусков, обязан ли работодатель выплатить за них компенсацию или работник утрачивает право на такую компенсацию?
Ответ: Установленный в соответствии со ст.14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" дополнительный отпуск носит целевой характер и предоставляется в качестве компенсации за ущерб, причиненный здоровью граждан вследствие чернобыльской катастрофы, и, по нашему мнению, не может быть заменен денежной компенсацией в период трудовой деятельности.
Поскольку в соответствии со ст.127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска, компенсация полагается и за неиспользованные дополнительные "чернобыльские" отпуска».
Из приведенного письма следует, что, по мнению Минздравсоцразвития РФ, замена дополнительного отпуска компенсационными выплатами действующим законодательством не установлена. То есть если работник не воспользовался своим правом на дополнительный отпуск, в данном случае компенсация денежными средствами не предполагается. При этом из письма не ясно, может ли сотрудник впоследствии заявить о предоставлении ему за один период нескольких дополнительный отпусков.
Кроме того, Минздравсоцразвития РФ делает вывод, что в случае увольнения сотрудника ему в соответствии со статьей 127 ТК РФ полагается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска, в том числе дополнительные, причем за счет средств работодателя. С этим мнение мы не согласны. Поскольку предоставление дополнительного отпуска предусмотрено действующим законодательством за счет бюджетных средств и, поэтому, на наш взгляд, не может быть оплачено за счет средств работодателя.
Кроме того, статья 127 ТК РФ регулирует взаимоотношения работника и работодателя, а возможность получения дополнительного отпуска предоставляется государством через работодателя. На наш взгляд, в этом случае применение норм статей Трудового кодекса в данном случае не правомерно.
С учетом норм, установленных в Законе № 1244-1, на наш взгляд, следует, что у работодателя (Вашей Организации) не возникает обязанности по компенсации недоиспользованного дополнительного отпуска в прошлые периоды, поскольку данная обязанность возложена на государство и осуществляется за счет бюджетных средств.
При этом, поскольку действующим законодательством порядок компенсации неиспользованного права на отпуск, а также предоставление нескольких дополнительных отпусков в течение одного года не предусмотрено, на наш взгляд, в данном случае, скорее всего в компенсации и (или) в отплате нескольких дополнительных отпусков в течение одного года, сотруднику будет отказано.
Во избежание возникновения конфликтной ситуации, для уточнения данного вопроса рекомендуем обратиться за разъяснениями в органы социального обеспечения.
Порядок обложения ЕСН и НДФЛ сумм по оплате дополнительного отпуска за счет бюджетных средств.
Как было отмечено нами выше, Законом № 1244-1 предусмотрено предоставление дополнительного оплачиваемого отпуска граждане, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы или с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС.
При этом указанные выплаты осуществляются за счет бюджетных средств (пункт 5 Закона № 1244-1).
ЕСН.
Согласно статье 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Финансирование расходов, связанных с предоставлением дополнительного отпуска, осуществляется не за счет средств работодателя, а за счет средств федерального бюджета.
Таким образом, по нашему мнению, суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, осуществляемые за счет средств федерального бюджета, не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не являются объектом налогообложения ЕСН.
Аналогичного мнения придерживаются и официальные органы, например, в письмах МФ РФ от 01.06.07 № 03-04-06-02/8, от 24.01.05 № 03-05-02-04/8, от 13.01.05 № 03-05-02-03/1, от 03.11.04 № 03-05-02-04/46, от 27.09.04 № 03-05-02-04/23, от 23.09.04 № 03-05-02-04/21, от 15.07.04 № 03-05-04/91, от 15.07.04 № 03-05-04/91, от 09.06.04 № 03-04-04/68, от 26.05.04 № 04-04-04/60, в письмах ФНС РФ от 30.01.06 № ГВ-6-05/91@, от 09.02.05 № ГВ-6-05/99@.
Кроме того, судебные инстанции также поддерживают сторону налогоплательщика. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 19.04.05 по делу № А33-26083/04-С3-Ф02-1437/05-С1 была высказана следующая позиция:
«В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных в том числе с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
В соответствии с пунктом 4 статьи 19 Закона Российской Федерации от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (в ред. Федерального закона от 12.02.2001 N 5-ФЗ) гражданам, указанным в пункте 8 части 1 статьи 13 данного Закона, предоставляются льготы, предусмотренные в пунктах 3, 4, 7, 10, 11, 13, 14, 19 части 1 статьи 18 настоящего Закона, и гарантируется предоставление ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работающим в зоне продолжительностью семь календарных дней без учета дополнительного отпуска за работу с вредными условиями труда при условии постоянного проживания (работы) до 02.12.1995.
Исходя из приведенных норм закона, суд обоснованно признал несостоятельными доводы налогового органа о том, что суммы оплаты дополнительных отпусков не относятся к компенсациям.
Данный вывод суда основан также на правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 01.12.1997 N 18-П, согласно которой независимо от того, о каких способах возмещения вреда идет речь в Законе N 1244-1 - о льготах, денежных (материальных) компенсациях других денежных доплатах к социальным выплатам, все они входят в объем возмещения вреда на основе принципа максимально возможного использования государством имеющихся средств для обеспечения достаточности такого возмещения, и указано, что ежегодные оплачиваемые дополнительные отпуска были установлены в Законе Российской Федерации от 18 июня 1992 года в качестве одной из форм возмещения вреда, причиненного здоровью граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы. Предоставление таких отпусков по своему характеру, как указано в Законе N 1244-1, направлено также на компенсацию отрицательного воздействия психоэмоциональной нагрузки, связанной с чернобыльской катастрофой и ее последствиями.
Согласно статье 5 Закона Российской Федерации от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" финансирование расходов, связанных с его реализацией, осуществляется из федерального бюджета и является целевым, следовательно, и оплата дополнительных отпусков является компенсацией за счет государственных средств с целью возмещения вреда, причиненного последствием катастрофы на Чернобыльской АЭС, и не подлежит обложению единым социальным налогом на основании пункта 2 части 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации».
Аналогичная мнение в отношении того, что предоставление дополнительного отпуска является компенсацией и не подлежит обложению ЕСН в силу норм пункта 3 статьи 238 НК РФ высказано ФАС ЦО в Постановлении от 01.04.04 № А68-АП-502/11-03[4].
ФАС ЗСО в Постановлении от 27.02.06 по делу № Ф04-3191/2005(20067-А27-26) высказал мнение о том, что суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, осуществляемой за счет средств федерального бюджета, не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам, следовательно, не являются объектом налогообложения ЕСН.
Аналогичные основания были отмечены в Постановлении ФАС МО от 17.09.06, 28.09.06 № КА-А40/7292-06 по делу № А40-13686/05-115-78, Постановлении ФАС ЦО от 26.01.04 № А48-2775/03-2.
В Постановлении ФАС УО от 25.08.04 по делу № Ф09-3443/04-АК была отражена следующая позиция:
«б) Налог в сумме 1266 руб. начислен обществу с оплаты дополнительного отпуска работнику в 2002 году на основании Закона РФ "О социальной защите граждан, подвергшемуся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС".
Из материалов дела видно, что отпускные работнику общества были выплачены из средств федерального бюджета. Данные выплаты не отнесены на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, что не отрицается налоговым органом.
В силу п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения выплаты, указанные в п. 1 настоящей статьи, если они не отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде.
При таких обстоятельствах, суд обоснованно удовлетворил требования общества в указанной части».
По нашему мнению, в данном случае весомым аргументом в пользу того, что предоставление дополнительного оплачиваемого отпуска не подлежит обложению ЕСН, является тот факт, что оплата производится за счет бюджетных средств, а не за счет средств работодателя, поэтому не является выплатой в рамках трудового договора, т.е. не выполняются требования пункта 1 статьи 236 НК РФ.
При этом отметим, что существует и иная позиция, высказанная налоговыми органами в письме УФНС по г. Москве от 26.11.04 № 28-11/76664:
«В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно п.3 ст.236 НК РФ указанные в п.1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При применении положений данного пункта следует учитывать, что организация, занимающаяся коммерческой деятельностью и являющаяся получателем целевых поступлений, должна вести раздельный учет доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, доходов и расходов от внереализационных операций, а также доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Налоговую базу по налогу на прибыль организация формирует по осуществляемой ею коммерческой деятельности, а по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, налоговая база по налогу на прибыль не формируется.
Таким образом, п.3 ст.236 НК РФ применяется к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за счет доходов организации от коммерческой деятельности. Следовательно, на выплаты и вознаграждения, производимые организациями в пользу физических лиц за счет целевых поступлений, п.3 ст.236 НК РФ не распространяется.
В соответствии с пп.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством РФ), связанных в том числе с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
Согласно ст.14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон РФ N 1244-1) предоставление указанной категории граждан дополнительно оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней по определению, данному в ст.15 Закона РФ N 1244-1, является мерой социальной поддержки, а не компенсационной выплатой.
Согласно ст.5 Закона РФ N 1244-1 финансирование расходов, связанных с реализацией указанной выше гарантии, производится за счет средств федерального бюджета и является целевым.
Таким образом, суммы оплаты дополнительных отпусков продолжительностью 14 календарных дней, предоставление которых установлено ст.14 Закона РФ N 1244-1, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке».
НДФЛ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.
При этом пунктом 3 статьи 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
По нашему мнению, оплата дополнительного отпуска гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, относится к компенсационным выплатам, которые связаны с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. На основании изложенного считаем, что с указанных выплат не надо удерживать НДФЛ.
Аналогичного мнения придерживаются и представители Министерства финансов РФ письма МФ РФ от 12.10.07 № 03-04-06-01/356, от 12.10.07 № 03-04-06-01/355, от 01.06.07 № 03-04-06-02/8, от 24.01.05 № 03-05-02-04/8, от 04.11.04 № 03-05-01-04/75, от 27.09.04 № 03-05-02-04/23.
В пользу данного мнения высказываются и судебные инстанции - Постановление ФАС Поволжского округа от 20.07.04 по делу № А55-16207/03-39, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.04 № А66-5386-04, Постановление ФАС Центрального округа от 05.07.05 по делу № А68-АП-33/12-05.
При этом налоговыми органами в письме от 06.05.04 № 04-2-07/4 было выражено прямо противоположное мнение:
«При определении налоговой базы согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком в течение года или право на распоряжение которыми у него возникло в этом налоговом периоде.
В соответствии со статьей 14 Закона Российской Федерации от 15.05.1991 N 1244-1 (в ред. от 18.06.1992 N 3061-1, с изменениями по состоянию на 25.07.2002) "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" гражданам, принимавшим участие в работах по ликвидации последствий чернобыльской катастрофы в пределах зоны отчуждения, гарантируется получение дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней.
Понятие гарантии и компенсации дано в статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации, согласно которой гарантии - средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений, а компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работниками затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Таким образом, оплата дополнительного отпуска является гарантией, не может быть отнесена к компенсационной выплате и, соответственно, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке».
Отметим, что из законодательных норм следует, что оплата производится органами социального обеспечения непосредственно сотруднику, минуя Организацию как посредника.
В этом случае, на наш взгляд, у Организации не возникает обязанности налогового агента[5] по исчислению и удержанию НДФЛ с дохода, полученного ее сотрудником.
Существование иной позиции, отраженной в письмах 2004 года, а также наличие обширной арбитражной практики, может свидетельствовать о том, что не исключена вероятность возникновения споров с налоговыми органами в случае, если с выплат, осуществленных органами социального обеспечения, не будет исчислен и уплачен в бюджет ЕСН и НДФЛ.
В отношении вероятности возникновения данного риска хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее обстоятельство.
Правила оплаты дополнительного оплачиваемого отпуска, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 136, вступили в силу с 14 марта 2007 года, и распространяются на правоотношения, возникшие с 01 января 2006 года.
Правила финансирования расходных обязательств, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 542, вступили в силу с 14 сентября 2005 года.
В поименованных Правилах установлено, что территориальные органы Федерального казначейства в установленном порядке осуществляют перечисление средств федерального бюджета на счета, открытые гражданами в кредитных организациях, или в организации федеральной почтовой связи (пункт 4 Правил № 542 и пункт 7 Правил № 136), т.е непосредственно самому гражданину.
До вступления в силу указанных Правил, действовал Порядок финансирования расходов, связанных с реализацией Закона РФ «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на чернобыльской АЭС», утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.04.96 № 506.
В данном Порядке отсутствовали сведения о том, как должен осуществляться перевод денежных средств гражданину в оплату дополнительного отпуска, предоставляемого в соответствии с Законом № 1244-1.
Не исключено, что на основании указанного Порядка денежные средства перечислялись работодателю с целью их дальнейшей уплаты сотруднику, т.е. работодатель выполнял посреднические функции.
Поскольку письма, выражавшие мнение о том, что Организация обязана исчислить и уплатить в бюджет ЕСН и НДФЛ с сумм, полученных для оплаты дополнительного отпуска, были датированы 2004 годом, а также приведенная нами арбитражная практика формировалась в отношении периодов до 2004 года, можно предположить, что мнение налоговых органов основывалось на старом Порядке, утвержденном Постановлением № 506. В этом случае налоговые органы могли руководствоваться теми обстоятельствами, что денежные средства перечислялись непосредственно Организации, а, в последствии, уплачивались сотруднику. Соответственно, если предположить, что указанные средства подлежат обложению НДФЛ, то у Организации возникала обязанность налогового агента по исчислению и удержанию данного налога. А тот факт, что денежные средства уплачивались в счет дополнительного отпуска, предоставленного в рамках трудового договора, мог быть расценен таким образом, что указанные выплаты произведены на основании трудового договора и соответствуют требованиям пункта 2 статьи 236 НК РФ, т.е. являются объектом обложения ЕСН. Кроме того, если исходить из понятия, что оплата дополнительного отпуска не является компенсацией, а относится к гарантийной выплате, то льгота, установленная пунктом 3 статьи 238 НК РФ, по мнению фискальных органов не может быть применена.
Отметим, что после утверждения новых Правил мнения фискальных органов высказывались только в пользу того, что оплата дополнительного отпуска не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН.
По нашему мнению, дополнительным аргументом в пользу того, что рассматриваемые нами выплаты не подлежат налогообложению, является то обстоятельство, что в соответствии с действующими Правилами оплата осуществляется не только за счет бюджетных средств, но, и напрямую гражданину, минуя работодателя.
В этом случае Организация физически лишается возможности удержать НДФЛ из полученных средств сотрудником. Кроме того, объект обложения ЕСН в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 236 НК РФ, возникает при выполнении следующих условий:
- оплата производится за выполнение трудовых функций сотрудников;
- оплата производится непосредственно за счет средств работодателя.
По нашему мнению, ни одно из приведенных условий в рассматриваемом нами случае не выполняется, соответственно объекта обложения ЕСН, на наш взгляд, в данном случае также не возникает.
В связи с изложенным, в рассматриваемой нами ситуации считаем нецелесообразным для Организации производить исчисление и уплату ЕСН и НДФЛ, а также отражать начисление указанных налогов в учете.
[1] Закон РФ от 15.05.91 № 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на чернобыльской АЭС».
[2] Правила финансирования расходных обязательств РФ по возмещению вреда и предоставлению гражданам мер социальной поддержки, предусмотренных законом РФ «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС» и Федеральным законом «О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на семипалатинском полигоне» утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.08.05 № 542.
[3] Пунктом 6 Правил установлено следующее:
«Финансирование расходных обязательств РФ по возмещению вреда и предоставлению мер социальной поддержки военнослужащим, сотрудникам органов внутренних дел, учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, Государственной противопожарной службы Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, таможенных органов и федеральных органов налоговой полиции, а также пенсионерам из их числа, в том числе ныне работающим (независимо от места работы), подвергшимся радиационному воздействию, осуществляется в пределах средств, предусмотренных на эти цели в федеральном бюджете на соответствующий год федеральным органам исполнительной власти, в которых законом предусмотрена военная и приравненная к ней служба.
В указанном порядке осуществляется финансирование расходных обязательств Российской Федерации, связанных с возмещением вреда и предоставлением мер социальной поддержки гражданскому персоналу указанных федеральных органов исполнительной власти».
[4] Постановление ФАС МО от 24.01.06, 17.01.06 № КА-А40/13844-05, Постановление ФАС ПО от 08.09.05 N А57-16258/04-25, Постановление ФАС ПО от 24.03.05 № А12-33165/04-С60, Постановление ФАС ПО от 13.09.04 по делу № А12-5628/04-С36, Постановление ФАС УО от 10.03.05 № Ф09-649/05-АК, Постановление ФАС ЦО от 20.01.05 № А68-АП-280/11-04, Постановление ФАС ЦО от 31.05.04 № А54-4581/03-С4, Постановление ФАС МО от 14.06.06, 20.06.06 № КА-А40/5199-06 по делу № А40-62452/05-127-496, Постановление ФАС Центрального округа от 09.03.2007 по делу N А68-АП-697/11-416/12-04, Постановление ФАС УО от 24.03.05 № Ф09-648/05-АК.
[5] Пунктом 1 статьи 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.
Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (пункт 2 статьи 226 НК РФ).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел