Департамент общего аудита о приобретении и реализации акций ПБОЮЛом

Действующее законодательство не содержит ограничений в отношении возможности осуществления физическим лицом (в том числе, действующим как ПБОЮЛ, применяющий упрощенную систему на УСНО) операции по приобретению акций и их последующей реализации юридическим либо физическим лицам.

   Хотелось бы отметить, что согласно Положению о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг (Постановление ФКЦБ от 02.10.97 №27),  лицевой счет зарегистрированного лица содержит данные, содержащиеся в его анкете (пункт 3.3 Постановления). В свою очередь, анкета зарегистрированного физического лица содержит следующие данные (пункт 3.4.1): ФИО; гражданство; вид, номер, серия, дата и место выдачи документа, удостоверяющего личность, а также наименование органа, выдавшего документ; год и дата рождения; место проживания (регистрации); адрес для направления корреспонденции (почтовый адрес); образец подписи владельца ценных бумаг. В отношении всех зарегистрированных лиц указываются следующие данные: категория зарегистрированного лица (физическое или юридическое лицо); идентификационный номер налогоплательщика (при наличии); форма выплаты доходов по ценным бумагам (наличная или безналичная форма); при безналичной форме выплаты доходов - банковские реквизиты; способ доставки выписок из реестра (письмо, заказное письмо, курьером, лично у регистратора). То есть, информация о том, что физическое лицо является ПБОЮЛ, в реестре не отражается.

            Указание в договоре купли-продажи акций информации о том, что продавцом является ПБОЮЛ, имеет значение, только если данная купля-продажа осуществлена в рамках предпринимательской деятельности ПБОЮЛ. В противном случае продавец фигурирует в договоре как обычное физическое лицо.

 

            В отношении порядка налогообложения отмечаем следующее.

 

   В соответствии с пунктом 24 статьи 217 НК РФ, к доходам физических лиц, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на доходы физических лиц (НДФЛ)  относятся доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями, при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения.

 

   Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином РФ.

            Данный порядок утвержден совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее – Порядок).

            Согласно пункту 4 Порядка, учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

 

   В соответствии с пунктом 14 Порядка, в Книге учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством РФ налоговые вычеты.

   В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

   Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.

   Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности (пункт 15 Порядка).

            Однако согласно устным пояснениям, ПБОЮЛ был выбран объект налогообложения по УСН – доходы.

  

   В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

   Таким образом, предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли. То есть, действия, связанные с разовым извлечением прибыли (с разовым получением доходов), не рассматриваются как предпринимательство.

 

            Как следует из устных пояснений, в свидетельстве ПБОЮЛ указано «капиталовложения в ценные бумаги».

            В связи с этим, хотелось бы отметить следующее.

            В соответствии с ОКВЭД[1] деятельность, обозначенная как «капиталовложения в ценные бумаги» относится к подгруппе 65.23.1, включаемой в группу 65.23     «Финансовое посредничество, не включенное в другие группировки» класса «Финансовое посредничество». Эта деятельность включает капиталовложения в акции, векселя, ценные бумаги доверительных паевых фондов и т.п.

            По нашему мнению, под понятием «капиталовложения в ценные бумаги» понимаются вложения капитала в портфель акций фирм и другие ценные бумаги с целью получения дохода (дивидендов, процентов и т.п.)[2].  Данное понятие, на наш взгляд, не идентично и не подразумевает под собой операции по реализации ценных бумаг. Это подтверждается также тем, что в ОКВЭД деятельность дилеров, относящаяся также к классу «Финансовое посредничество» выделена в отдельную подгруппу.

            Соответственно, для того, чтобы доходы от продажи акций учитывались как доходы от предпринимательской деятельности, необходимо, чтобы они были непосредственно связаны с ней. То есть, в данном случае, применительно к акциям, они должны были быть приобретены и использованы  ПБОЮЛ для осуществления предпринимательской деятельности (например, при получении дивидендов, отражаемых в составе доходов), и один из видов данной деятельности должен быть обозначен как дилерская деятельность.

            Следовательно, в рассматриваемом случае можно сделать вывод, что факт продажи ценных бумаг не связан напрямую с предпринимательской деятельностью ПБОЮЛ.

 

            Обращаем Ваше внимание, что налоговые органы в своих письмах выражали позицию, что  полученные ПБОЮЛ доходы и осуществляемые расходы должны быть связаны с предпринимательской деятельностью. В противном случае они подлежат налогообложению НДФЛ на общих основаниях, как доходы обычного физического лица.

            В частности, такое мнение было выражено в письме УМНС РФ по г. Москве от 29.09.01 №09-11/44475 (в котором рассматривался вопрос о том, можно ли рассматривать осуществленной в рамках предпринимательской деятельности сделку по реализации недвижимого имущества, принадлежащего ПБОЮЛ, деятельность которого заключалась в сдаче в аренду данного имущества)[3].

           

            Аналогичная позиция была выражена в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 19.07.2004 N А11-8663а/2003-К2-Е-3645[4], ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2006 N А19-25410/05-45-Ф02-999/06-С1 по делу N А19-25410/05-45, ФАС Московского округа от 22.12.2005 N КА-А41/12570-05.

 

            Кроме того, в данном вопросе определяющим может послужить тот факт, что акции были приобретены физическим лицом до начала осуществления им предпринимательской деятельности.

            Например, в письме УФНС по г. Москве от 29.03.05 №18/08/3/20431 был рассмотрен вопрос, касающийся возможности учета в расходах ПБОЮЛ (действующем на УСН) затрат на приобретение земельного участка, которые были осуществлены до начала предпринимательской деятельности. Несмотря на то, что предпринимательская деятельность ПБОЮЛ заключалась в купле и продаже земельных участков, налоговое ведомство не признало правомерность их учета в составе расходов ПБОЮЛ.

 

            В связи с этим, поскольку в данном вопросе принципиальным моментом является ставка, по которой будет облагаться полученный доход (6% при применении ПБОЮЛ упрощенной системы при выбранном объекте налогообложения «доходы», либо 13% в общем случае), на наш взгляд, вероятность возникновения налогового риска достаточно велика, даже при условии, что ПБОЮЛ обоснует использование проданных ценных бумаг в своей предпринимательской деятельности.

 

            В отношении общего порядка налогообложения НДФЛ операции по реализации акций, необходимо руководствоваться следующим.

 

            В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный от источников в РФ и за ее пределами.

            При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 224 НК РФ сумма, полученная физическим лицом от продажи своих акций, подлежит налогообложению НДФЛ по ставке 13%.

            Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена данная ставка, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

           

            Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 214.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 данной статьи при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами учитываются доходы, полученные, в частности, по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг[5].

   В соответствии с пунктом 3 статьи 214.1 доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

   Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком.

К указанным расходам, в частности, относятся:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

 

   Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

 

Из указанной нормы, на наш взгляд, следует, что в случае если доход выплачивается лицом, не поименованным в скобках (в том числе организациями, не являющимися посредниками по данной сделке), то имущественный вычет будет предоставляться физическому лицу, реализующему акции, по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации.

 

Согласно пункту 8 статьи 214.1 НК РФ налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется по окончании налогового периода.

При этом расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода (в последнем случае предусмотрен специальный порядок).

Лица, которые подразумеваются под налоговыми агентами в целях статьи 214.1, указаны в данном пункте ниже, при регулировании ситуации, когда налоговый агент не может удержать НДФЛ: это брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика[6]. 

           

Таким образом, по нашему мнению, те организации или граждане, которые непосредственно покупают ценные бумаги у физического лица, налоговыми агентами не являются.

То есть, если физическое лицо продает ценные бумаги, минуя посредника, оно самостоятельно уплачивает налог и представляет налоговую декларацию.

 

Данный вывод, по нашему мнению, подтверждается Письмами Минфина РФ от 05.09.07 № 03-04-06-01/312, от 07.12.04 № 03-05-01-05/48[7]. 

 

   Порядок самостоятельного исчисления и уплаты в бюджет НДФЛ физическими лицами определен статьей 228 НК РФ.

Необходимо отметить, что в подпункте 2 пункта 1 данной статьи предусмотрено, что исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.

При этом данные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ (пункт 2 статьи 228 НК РФ), т.е. в данном случае - как соответствующая налоговой ставке (13%) процентная доля налоговой базы, а также представляют в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (пункт 3 статьи 228 НК РФ).

 

Таким образом, при продаже акций физическому лицу – резиденту РФ следует в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом[8] (т.е. периодом, в котором он получил доход) представить в ИФНС по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

-         документы, подтверждающие полученный доход (договор купли-продажи, расчетно-платежные документы и т.п.);

-         заявление об уменьшении своего дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода;

-         непосредственно сами документы, подтверждающие вышеуказанные расходы.