Департамент общего аудита о приобретенных правах на программное обеспечение
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
10.02.2012
Вопрос
1. Если договором о представлении неисключительных прав пользования на лицензии программных продуктов предусмотрено, что лицензия представляется на год за 100000 рублей, но по истечении года, при условии оплаты суммы 50 000 рублей, срок представления права пользования может быть продлен на 3 года (всего), то как с точки зрения бухгалтерского и налогового учета должны быть учтены данные суммы?
2. Кроме того, просим указать перечень документов, которые требуются для приобретения и учета исключительных / неисключительных прав пользования на лицензии по программным продуктам.
1. Если договором о представлении неисключительных прав пользования на лицензии программных продуктов предусмотрено, что лицензия представляется на год за 100000 рублей, но по истечении года, при условии оплаты суммы 50 000 рублей, срок представления права пользования может быть продлен на 3 года (всего), то как с точки зрения бухгалтерского и налогового учета должны быть учтены данные суммы?
2. Кроме того, просим указать перечень документов, которые требуются для приобретения и учета исключительных / неисключительных прав пользования на лицензии по программным продуктам.
Ответ
Бухгалтерский учет.
В соответствии с пунктом 39 ПБУ 14/2007[1] нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
При этом предусмотрен следующий порядок признания в расходах платежей за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности:
- платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода;
- платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Согласно пункту 2 ПБУ 10/99[2] расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Пунктом 16 ПБУ 10/99 определено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
В рассматриваемом нами случае в соответствии с условиями представленного лицензионного договора Организация приобретает неисключительные права пользования программным продуктом за 100 000 руб. сроком на 1 год. При этом условиями договора предусмотрена возможность продлить срок пользования программным продуктом до 3-х лет за 50 000 руб.
По нашему мнению, на момент заключения договора у Организации возникает обязанность заплатить 100 000 руб., а у продавца возникает обязанность предоставить в пользование программного обеспечения сроком на 1 год. Иных обязательств в момент заключения договора не возникает.
Поскольку договором предусмотрен разовый платеж за пользование программным продуктом, в бухгалтерском учете данная операция подлежит отражению следующим образом:
Дт 60, 76 Кт 97 на сумму 100 000 – отражен разовый платеж за право пользования программным продуктом сроком на 1 год;
Дт счетов учета затрат Кт 97 – равномерно в течение года отражается списание стоимости приобретенных прав в состав расходов.
В случае, если в последующем Организация примет решении о продлении договора на срок до 3-х лет, заплатив 50 000 руб., на наш взгляд, второй платеж подлежит списанию в течение оставшегося срока использования программного обеспечения:
Дт 60, 76 Кт 97 на сумму 50 000 – отражен платеж за продление права пользования программным продуктом на срок до 3-х лет;
Дт счетов учета затрат Кт 97 – равномерно в течение 2 лет отражается списание стоимости продленных прав на программное обеспечение.
Налоговый учет.
Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).
В силу норм пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Минфином РФ в Письме от 02.02.11 № 03-03-06/1/52 в отношении порядка признания расходов, связанных с приобретением программного обеспечения, были сделаны следующие выводы:
«Согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ также учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 Кодекса.
Пунктом 1 ст. 272 Кодекса предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Организации, применяющие метод начисления, расходы на приобретение программы для ЭВМ учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:
- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то, по нашему мнению, произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов; при этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли».
Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина РФ от 30.12.10 № 03-03-06/2/225, от 23.10.09 № 03-03-06/1/681, от 17.08.09 № 03-03-06/1/526, от 17.03.08 № 03-03-06/1/185, от 07.11.06 № 03-03-04/1/727, от 06.02.06 № 03-03-04/1/92, УФНС РФ по г. Москве от 30.09.10 № 16-15/102331@.1, от 22.09.10 № 16-15/099560@, от 10.10.07 № 20-12/096609, от 28.06.05 № 20-12/46408.
Таким образом, в налоговом учете расходы, связанные с приобретением прав пользования программным обеспечением подлежат учету равномерно в течение срока действия договора, а случае, если срок договором не установлен, в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно.
В рассматриваемом нами случае Организация приобретает право пользование программным обеспечением на срок 1 год за 100 000 руб.
В связи с изложенным, считаем, что платеж в размере 100 000 руб. в налоговом учете признается равномерно в течение одного года.
Далее, в случае продления срока действия лицензионного договора на срок до 3-х лет, платеж в размере 50 000 руб. признается равномерно в течение оставшегося срока действия договора, т.е. в течение 2-х лет.
Следует отметить, что в настоящее время имеется ряд решений судов, в которых делается вывод о том, что организация вправе единовременно учесть расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на программное обеспечение.
Постановление ФАС МО от 28.12.10 № КА-А40/15824-10 по делу № А40-168732/09-127-1389:
Суд указал, что гл. 25 НК РФ не устанавливает необходимости равномерного признания расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено неисключительное право. Налогоплательщик правомерно учел данные затраты единовременно.
Постановление ФАС МО от 08.12.08 № КА-А40/10120-08 по делу № А40-68552/07-107-397:
Суд указал, что затраты на приобретение программы для ЭВМ распределять не нужно, поскольку программное обеспечение от контрагента передано налогоплательщику по договорам не поэтапно, оплата произведена после подписания актов приемки-передачи, доход контрагентом получен в том отчетном периоде, в котором подписан акт.
Однако в случае если Ваша Организация будет руководствоваться позицией судебных инстанций, свою точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.
2. Кроме того, просим указать перечень документов, которые требуются для приобретения и учета исключительных / неисключительных прав пользования на лицензии по программным продуктам.
Передача исключительных прав на программное обеспечение.
В соответствии с нормами статьи 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).
Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 1232 ГК РФ. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет недействительность договора.
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации (пункт 2 статьи 1232 ГК РФ), исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора.
При этом для подтверждения факта перехода исключительного права от правообладателя к приобретателю не требуется оформление каких-либо дополнительных документов.
Согласно пункту 1 статьи 1259 ГК РФ к объектам авторских прав относятся программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения.
Статьей 1285 ГК РФ установлено, что по договору об отчуждении исключительного права на произведение автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права.
Договор об отчуждении исключительного права на произведение не подлежит государственной регистрации, так как для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей (пункт 2 статьи 1232, пункт 4 статьи 1259 ГК РФ).
Таким образом, документом, удостоверяющим факт приобретения исключительного права на программное обеспечение, является сам договор об отчуждении исключительного права на программное обеспечение.
На практике передача исключительных прав оформляется также актом приема-передачи во избежание разногласий, связанных с моментом перехода прав к приобретателю. Акт составляется в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, установленных нормами пункта 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ.
Отметим, что не подлежит налогообложению НДС реализация на территории РФ исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подпункт 26 пункта 2 статьи 146 НК РФ).
При этом нормой пункта 5 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
Соответственно, при заключении договора отчуждения исключительного права на программное обеспечение у правообладателя возникает обязанность выставить счет-фактуру с указанием: «Без налога (НДС)», а также в договоре и акте указать сумму платежей «Без налога (НДС)».
Таким образом, в рассматриваемом случае для правомерного приобретения и учета исключительных прав на программное обеспечение необходимо наличие:
- договора отчуждения;
- акт приема-передачи;
- счета-фактуры с указанием: «Без налога (НДС)».
Передача неисключительных прав на программное обеспечение.
Права на использование программ для ЭВМ могут быть переданы на основании лицензионного договора.
Так, в соответствии с нормами статьи 1286 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах.
Лицензионный договор заключается в письменной форме.
В возмездном лицензионном договоре должен быть указан размер вознаграждения за использование произведения или порядок исчисления такого вознаграждения.
В таком договоре может быть предусмотрена выплата лицензиару вознаграждения в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.
Кроме того, пунктом 3 статьи 1286 ГК РФ установлено, что заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ или базы данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программы или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.
Таким образом, по нашему мнению, приобретение неисключительных прав на программное обеспечение возможно двумя способами:
1) между правообладателем и Вашей Организацией заключается лицензионный договор о предоставлении права пользования программным обеспечением;
2) экземпляр программы приобретается Организацией в товарной упаковке, содержащей условия договора присоединения.
Далее, при ответе мы будем исходить из того, что права пользования программным продуктом приобретаются на основании лицензионного договора.
Нормами ГК РФ предусмотрена передача неисключительных прав пользования программным обеспечением на основании лицензионного договора. Оформление какие-либо дополнительных документов, свидетельствующих о фактической передаче таких прав, нормы гражданского законодательства не содержат.
Однако как было отмечено нами ранее, на практике передача неисключительных прав также оформляется актом приема-передачи, составленном в произвольной форме.
Кроме того, согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 146 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация на территории РФ исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
На основании приведенных норм, платежи, установленные лицензионным договором, дающим право на пользование программным, не облагаются НДС.
Соответственно, при заключении лицензионного договора у правообладателя возникает обязанность выставить счет-фактуру с указанием: «Без налога (НДС)», а также в лицензионном договоре и акте указать сумму платежей «Без налога (НДС)».
Таким образом, в рассматриваемом случае для правомерного приобретения и учета прав пользования программным обеспечением необходимо наличие:
- лицензионного договора;
- акта приема-передачи;
- счета-фактуры с указанием: «Без налога (НДС)».
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.12.07 № 153н.
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел