Департамент общего аудита о сопоставимости долговых обязательств
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
03.02.2011
Вопрос
Российская компания ООО имеет задолженность по полученному валютному займу по ставке 13% у иностранной компании (аффилированности нет). Начиная с 2011 года ООО изменила в своей учетной политике способ учета начисленных процентов по заемным средствам на учет по сопоставимым условиям.
Так как у ООО нет других заемных обязательств, компания хочет применить условия сопоставимости у займодавца по выданным займам, получив у займодавца-иностранной компании справку об условиях кредитования по аналогичным договорам в соответствующем налоговом периоде. В этом случае вся сумма начисленных процентов по ставке 13% будет принята в налоговом учете.
Каков риск не признания условия сопоставимости и отнесения в НУ процентов по ставке ЦБ, увеличенной в 0,8 раза (на текущий момент 7,75*0,8 = 6,2%)?
Российская компания ООО имеет задолженность по полученному валютному займу по ставке 13% у иностранной компании (аффилированности нет). Начиная с 2011 года ООО изменила в своей учетной политике способ учета начисленных процентов по заемным средствам на учет по сопоставимым условиям.
Так как у ООО нет других заемных обязательств, компания хочет применить условия сопоставимости у займодавца по выданным займам, получив у займодавца-иностранной компании справку об условиях кредитования по аналогичным договорам в соответствующем налоговом периоде. В этом случае вся сумма начисленных процентов по ставке 13% будет принята в налоговом учете.
Каков риск не признания условия сопоставимости и отнесения в НУ процентов по ставке ЦБ, увеличенной в 0,8 раза (на текущий момент 7,75*0,8 = 6,2%)?
Ответ
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
Следует обратить внимание, что НК РФ не содержит конкретного указания на то, что сопоставимость определяется только по долговым обязательствам налогоплательщика. Учитывая неоднозначность приведенной нами нормы, по нашему мнению, Организация имеет право воспользоваться пунктом 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
В связи с изложенным, считаем, что Организация вправе использовать данные, полученные от кредитора.
Обращаем Ваше внимание на мнение Минфина РФ, изложенное в Письме от 27.04.10 № 03-03-05/92:
«Поскольку ст. 269 Кодекса устанавливает порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов на уплату процентов по долговым обязательствам, положения данной статьи в части определения сопоставимого уровня указанных процентов применяются налогоплательщиками-заемщиками. Однако при анализе сопоставимости условий долговых обязательств п. 1 ст. 269 Кодекса предписывает принимать во внимание выданные долговые обязательства.
Учитывая изложенное, при определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации). При этом в силу абз. 4 п. 1 ст. 269 Кодекса, устанавливающего условие применения альтернативного метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, анализируемые долговые обязательства должны являться долговыми обязательствами перед российскими организациями.
Иная трактовка п. 1 ст. 269 Кодекса (в частности, предъявление требования о проведении анализа на сопоставимость только по долговым обязательствам, выданным данному налогоплательщику-заемщику) может привести к невозможности использования этого метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом. Такая ситуация, в частности, может возникнуть при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного долгового обязательства либо нескольких долговых обязательств перед российскими организациями, заведомо не являющихся выданными на сопоставимых условиях (на разные сроки, в разных валютах и т.д.). При этом по смыслу ст. 269 Кодекса именно метод определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, является основным.
Согласно п. 1 ст. 269 Кодекса под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие следующим критериям:
- выданы в той же валюте;
- выданы на те же сроки;
- выданы в сопоставимых объемах;
- выданы под аналогичные обеспечения.
Каких-либо иных критериев, при которых долговые обязательства признаются выданными на сопоставимых условиях, отличных от тех, которые установлены п. 1 ст. 269 Кодекса, положениями Кодекса не установлено. При этом, по нашему мнению, анализ процентов по долговым обязательствам на предмет сопоставимости должен осуществляться одновременно по всем перечисленным критериям».
Аналогичного вывода придерживаются и ряд арбитражных судов.
Так в Постановлении ФАС ЦО от 11.03.10 № А23-4235/2009А-13-201ДСП указано:
«Инспекцией, в нарушение положений ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ не исследовался вопрос о наличии или отсутствии сопоставимых долговых обязательств и не доказан факт превышения процентов по кредитам Общества над средним уровнем процентов на основании данных банков, иных кредитных организаций по всем долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Оценивая названные фактические обстоятельства спора во взаимосвязи с требованиями вышеназванных законодательных норм, суд пришел к правильному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для исключения процентов по вышеназванным кредитным договорам из налогооблагаемой базы.»
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС ПО от 17.04.07 № А55-13064/06 и от 31.07.07 № А72-530/2007, ФАС ВСО от 18.03.08 № А19-10793/07-44-Ф02-868/08 и от 29.06.07 № А74-3968/06-Ф02-3757/07.
Вместе с тем следует отметить, что ранее финансовое ведомство указывало, что сопоставимыми могут признаваться только те обязательства, которые получены самим налогоплательщиком от всех своих кредиторов в течение отчетного периода.
Так, например, в письме Минфина РФ от 19.06.09 № 03-03-06/1/414 указано:
«При определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные налогоплательщиком в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.»
Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина РФ от 19.10.09 № 03-03-06/1/673, от 03.04.09 № 03-03-06/1/215. При этом некоторые арбитражные суды разделяют такой подход (Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2009 N Ф09-4885/09-С3).
Таким образом, в случае, если Организация примет решение оценивать сопоставимость кредитов по объемам на основании информации, предоставляемой банком-кредитором, свою точку зрения с большой долей вероятности ей придется отстаивать в судебном порядке. Данный риск усугубляется тем, что валютный займ получен у иностранной компании. И, соответственно, у налогового органа в РФ нет возможности проверить правильность указания ставки по сопоставимым обязательствам, представленной иностранным займодавцем.
Вместе с тем наличие положительной арбитражной практики позволяет сделать вывод о возможности отстоять свою позицию в судебном порядке.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел