Департамент общего аудита о субаренде оборудования
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
06.07.2012
Вопрос
Компания А заключила договор подряда на изготовление продукции технического назначения с компанией Б.
В договоре компания А установила запрет для компании Б на изготовление и поставку данной продукции третьим лицам.
Компания Б в свою очередь заключила аналогичный договор подряда с компаний В на изготовление этой же продукции.
(Фактически компания В изготавливает продукцию и поставляет ее компании Б, а компания Б поставляет эту продукции компании А).
Для изготовления продукции по договору подряда необходимо специальное оборудование которое было изготовлено и сдано в аренду по такой же схеме как проходит поставка продукции.
Специальное оборудование находится в собственности компании А, которая в свою очередь передала это оборудование в аренду компании Б, а та передала компании В.
Компания Б относит расходы по аренде оборудования у компании А к своим затратам, хотя фактически оборудование находится по месту нахождения компании В (в другом городе ) и производство продукции осуществляется компанией В.
1. Правомерно ли отнесение расходов по аренде оборудования компанией Б себе в затраты, уменьшая налог на прибыль.
1) При данных условиях договора.
2) При отсутствии договоров субаренды с компанией В.
3) В случае заключения договора субаренды, возможно ли "перевыставить" данные расходы полученные компанией Б, компании В.
2. Правомерно ли отнесение расходов по аренде оборудования компанией Б себе в затраты, уменьшая налог на прибыль, при отсутствии договоров субаренды с компанией В.
3. В случае заключения договора субаренды, возможно ли "перевыставить" данные расходы полученные компанией Б, компании В.
Компания А заключила договор подряда на изготовление продукции технического назначения с компанией Б.
В договоре компания А установила запрет для компании Б на изготовление и поставку данной продукции третьим лицам.
Компания Б в свою очередь заключила аналогичный договор подряда с компаний В на изготовление этой же продукции.
(Фактически компания В изготавливает продукцию и поставляет ее компании Б, а компания Б поставляет эту продукции компании А).
Для изготовления продукции по договору подряда необходимо специальное оборудование которое было изготовлено и сдано в аренду по такой же схеме как проходит поставка продукции.
Специальное оборудование находится в собственности компании А, которая в свою очередь передала это оборудование в аренду компании Б, а та передала компании В.
Компания Б относит расходы по аренде оборудования у компании А к своим затратам, хотя фактически оборудование находится по месту нахождения компании В (в другом городе ) и производство продукции осуществляется компанией В.
1. Правомерно ли отнесение расходов по аренде оборудования компанией Б себе в затраты, уменьшая налог на прибыль.
1) При данных условиях договора.
2) При отсутствии договоров субаренды с компанией В.
3) В случае заключения договора субаренды, возможно ли "перевыставить" данные расходы полученные компанией Б, компании В.
2. Правомерно ли отнесение расходов по аренде оборудования компанией Б себе в затраты, уменьшая налог на прибыль, при отсутствии договоров субаренды с компанией В.
3. В случае заключения договора субаренды, возможно ли "перевыставить" данные расходы полученные компанией Б, компании В.
Ответ
Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Таким образом, в общем случае арендатор несет расходы по уплате арендных платежей арендодателю за пользование арендованным имуществом.
При этом пунктом 2 статьи 615 ГК РФ прямо предусмотрено, что арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу.
Далее рассмотрим возможность признания в целях исчисления налога на прибыль расходов, связанный с уплатой арендных платежей, в случае заключения договора субаренды с учетом ситуации, изложенной в вопросе.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль полученные организацией доходы могут быть уменьшены на понесенные ею расходы, удовлетворяющие следующим критериям:
- документально подтверждены;
- экономически обоснованы;
- направлены на получение дохода.
Документальное подтверждение.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ[1].
Согласно пункту 1 и 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»[2] все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты[3].
Унифицированная форма документа, подтверждающая факт предоставления в аренду оборудования, действующим законодательством не установлена.
На наш взгляд, документами, подтверждающими факт предоставления оборудования в аренду и сумму арендных платежей, являются договор аренды оборудования и акт приема-передачи. На практике, стороны сделки также ежемесячно оформляют акт об оказании услуг по аренде.
Экономическое обоснование и направленность на получение дохода.
Отметим, что критерии экономической обоснованности и направленности на получение дохода законодательством четко не регламентированы и имеют субъективную оценку, в связи с чем, по данному вопросу нередко возникают споры с налоговыми органами.
Обращаем Ваше внимание, на мнение Конституционного Суда, который в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).
В рассматриваемом нами случае возможность заключения договоров субаренды прямо предусмотрена гражданским законодательством. При этом из вопроса следует, что между организацией А и Б заключен договор подряда об изготовлении продукции на арендованном оборудовании. Условиями договора подряда предусмотрен запрет на изготовление и поставку продукции третьим лицам.
Отметим, что в соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
При этом если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков) (пункт 1 статьи 706 ГК РФ).
Из вопроса не следует, что по договору подряда Организация Б обязана осуществлять производство продукции лично. В связи с чем, считаем, что заключение договора субподряда, а также субаренды сторонами Б и В правомерно, если в договоре подряда прямо не предусмотрено, что организация Б обязана изготовить продукцию лично.
На основании изложенного, считаем, Организация Б вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы по аренде оборудования, переданного в субаренду, поскольку нормы действующего законодательства прямо предусматривают возможность заключения договор субаренды и субподряда.
Отметим, что из анализа арбитражной практики, на наш взгляд, следует, что основанием для исключения расходов из налоговой базы по налогу на прибыль у налоговых органов может служить не сам факт заключения договора субаренды, а несоразмерность понесенных расходов полученному доходу, т.е. если сумма арендных платежей, уплачиваемых арендодателю, будет выше суммы арендных платежей, получаемых от субарендатора.
Так, например, в Постановлении ФАС УО от 11.05.05 № Ф09-1927/05-С1 по делу № А50-42211/04 было отмечено следующее:
«…Доначисляя обществу налог на прибыль, инспекция исходила из несоразмерности произведенных обществом затрат на ремонт арендуемого помещения и полученного дохода от сдачи его в субаренду, в связи с чем пришла к выводу об экономической необоснованности указанных затрат.
Между тем, исходя из смысла ст. 252 Кодекса, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что в соответствии с п. 2.2.4 договора аренды от 03.06.2002, заключенного обществом с открытым акционерным обществом коммерческий банк "Уральский финансовый дом", осуществление текущего ремонта арендуемых помещений производится за счет общества. Ремонт помещений произведен обществом с целью их использования в предпринимательской деятельности и последующего получения прибыли.
При таких обстоятельствах судами правомерно сделан вывод об экономической обоснованности затрат на ремонт помещений, так как эти расходы направлены не на одномоментное получение прибыли, а на получение ее в будущем…».
Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.
Постановлению Пленума ВАС РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.06 № 53 (Постановление № 53) было введено «понятие налоговая выгода».
Так, согласно пункту 1 Постановления № 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления № 53).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 постановления № 53).
Пунктами 5 и 6 Постановления № 53 отмечено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Анализ арбитражной практики также показывает, что сам по себе факт наличия посредников при осуществлении сделок, не является основанием для признания полученной налоговой выгоды необоснованной (Постановление ФАС Московского округа от 06.07.09 № КА-А40/2935-09 по делу № А40-50063/08-127-188, от 06.07.09 № КА-А40/5878-09-П по делу № А40-49466/07-75-308, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.08 № Ф04-262/2008(12127-А46-26) по делу № А46-12526/2006, от 15.09.08 № Ф04-4718/2008(11569-А45-26) по делу № А45-8774/2007-57/44 и др.).
Однако в совокупности с иными обстоятельствами судебные инстанции принимали сторону налоговых органов.
Так, например, из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.09 по делу № А29-335/2009 следует, что суд отказал налогоплательщику в признании расходов, так как контрагент заключил договор субподряда с организацией, состоящей в договорных отношениях с налогоплательщиком и имеющей возможность выполнять спорные работы без посредников. Кроме факта осуществления деятельности через посредников, обстоятельствами, подтверждающими получение необоснованной налоговой выгоды, по мнению судей, были следующие:
- отсутствие разумной деловой цели сделки;
- невозможность реального выполнения подрядчиками работ за указанный в документах срок;
- создание организаций незадолго до заключения договоров на «массового» руководителя.
На основании изложенного, считаем, что в случае, если налоговыми органами будет установлено, что операция с привлечением субподрядчика и субарендатора, была организована с целью минимизации налогов и не имеет разумной деловой цели, а Организация А могла заключить договора подряда и аренды напрямую с Организацией В, у Организации Б существует вероятность непризнания расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль по данной сделке в связи с возможным получением необоснованной налоговой выгоды.
Вопрос 2. Правомерно ли отнесение расходов по аренде оборудования компанией Б себе в затраты, уменьшая налог на прибыль, при отсутствии договоров субаренды с компанией В.
В первую очередь отметим, что в этом случае из постановки вопроса не ясно, какая организация фактически будет использовать оборудование и на каком основании.
Как было отмечено нами выше, сам по себе факт наличия договоров субаренды не может являться основанием для отказа в признании в целях налогового учета расходов по аренде.
Поэтому при отсутствии договора субаренды между организациями Б и В возможность признания расходов по аренде оборудования будет зависеть от того, кем будет использоваться оборудование.
По нашему мнению, если Организация Б будет самостоятельно осуществлять производство продукции на арендованном оборудовании, то расходы по аренде будут являться обоснованными и их правомерно можно будет учесть при исчислении налога на прибыль.
В том случае, если оборудование будет фактически использоваться Организацией В, при этом по документам оно будет арендовано Организацией Б, а договор субаренды будет отсутствовать, то такая сделка может быть расценена как передача оборудования Организации В на безвозмездной основе. В связи с чем, расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ, не будут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Вопрос 3. В случае заключения договора субаренды, возможно ли "перевыставить" данные расходы полученные компанией Б, компании В.
Как было отмечено нами ранее, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить имущество во временное владение и пользование, а арендатор обязуется произвести соответствующую оплату.
Нормами пунктов 1 и 2 статьи 614 ГК РФ установлено, что арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
3) предоставления арендатором определенных услуг;
4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами (пункт 2 статьи 615 ГК РФ).
Таким образом, договор аренды (субаренды) представляет собой возмездный двухсторонний договор, предусматривающий обязанность арендодателя (арендатора) предоставить соответствующее имущество в пользование, и встречную обязанность арендатора (субарендатора) произвести оплату.
Сам по себе договор аренды (субаренды) не является посредническим договором. Соответственно, у арендатора при заключении договора субаренды возникают соответствующие доходы и расходы в виде арендных платежей по договору аренды и субаренды, подлежащие отражению в бухгалтерском и налоговом учете.
Отметим, что в гражданском законодательстве договоры посреднического характера, обязывающие одну организацию компенсировать расходы другой организации заключаются в виде договоров комиссии или агентских договоров в соответствии с нормами глав 51 «Комиссия» и 52 «Агентирование».
Так, согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
При этом комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (статья 1001 ГК РФ).
В силу пункта 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
К отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 ГК РФ, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора (статья 1011 ГК РФ).
Соответственно, по агентскому договору на принципала также возлагается обязанность возместить агенту израсходованные им на исполнение агентского договора суммы.
При этом нормами НК РФ предусмотрено, что расходы, понесенные комиссионером (агентом) и компенсируемые комитентом (принципалом), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Так, в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Аналогично, нормой пункта 9 статьи 270 ГК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Применительно к рассматриваемой ситуации между организациями Б и В может быть заключен посреднический договор (договор комиссии, агентский договор), в соответствии с которым Организация В (комитент, принципал) поручает Организации Б (комиссионеру, агенту) заключить договор аренды соответствующего оборудования от своего имени и за счет Организации В, вносить соответствующую арендную плату, а Организация В обязуется компенсировать все расходы, понесенные Организацией Б.
В этом случае Организация Б будет правомерно перевыставлять расходы в виде арендных платежей Организации В. При этом в учете Организации Б не будет возникать расходов в виде арендных платежей, и доходов в сумме компенсации этих арендных платежей.
Обращаем Ваше внимание, что в силу статей 991 или 1006 ГК РФ комитент или принципал обязаны уплатить комиссионеру или агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в соответствующем договоре.
Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ[4].
Соответственно, в случае заключения агентского договора (договора комиссии) между организациями Б и В, Организация Б будет иметь право на соответствующее вознаграждение по такому договору.
[1] либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
[2] Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ.
[3] а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
[4] В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел