Департамент общего аудита о восстановлении НДС по недвижимому имуществу
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
19.12.2011
Вопрос
Наше Общество заключило договор на аренду здания, в котором произведена была реконструкция здания за наш счет и с согласия арендодателя без возмещения нам денежных средств. Реконструкцию мы проводили в течение 3 лет (с 2008-2010 год). За эти три года мы принимали НДС к вычету по счетам-фактурам в момент получения КС№2,3 от строительных работ. На момент принятия на 08 счет и 19 счет на учет мы использовали облагаемые и необлагаемые обороты по НДС. Вели раздельный учет, рассчитывали пропорцию и принимали к вычету НДС в той пропорции, исходя из спецрасчета. Не облагаемые обороты (услуги оказаны вне территории России-Индия) заполняли в налоговой декларации в разделе 9 «Не облагаемые операции по НДС» по кодом операции 1010812 . Успели посудится с ИФНС по возмещению из бюджета. Отстояли в суде позицию. Приняли на баланс неотделимые улучшения по окончанию в 2010году на 01 счет. В 2011 году перешло здание в собственность.
Вопрос состоит в том, что ИФНС сейчас нам задает вопрос о восстановлении НДС по зданию.
Прошу помочь разобраться, разве мы должны восстанавливать?. Мы не применяли ставку «0», это не наш случай, мы не использовали «освобождение от уплаты», это тоже не наш случай. Однако у нас были также контракты по льготе НДС части II статьи 149 пункта 3 подпункта 16 НК РФ.
Наше Общество заключило договор на аренду здания, в котором произведена была реконструкция здания за наш счет и с согласия арендодателя без возмещения нам денежных средств. Реконструкцию мы проводили в течение 3 лет (с 2008-2010 год). За эти три года мы принимали НДС к вычету по счетам-фактурам в момент получения КС№2,3 от строительных работ. На момент принятия на 08 счет и 19 счет на учет мы использовали облагаемые и необлагаемые обороты по НДС. Вели раздельный учет, рассчитывали пропорцию и принимали к вычету НДС в той пропорции, исходя из спецрасчета. Не облагаемые обороты (услуги оказаны вне территории России-Индия) заполняли в налоговой декларации в разделе 9 «Не облагаемые операции по НДС» по кодом операции 1010812 . Успели посудится с ИФНС по возмещению из бюджета. Отстояли в суде позицию. Приняли на баланс неотделимые улучшения по окончанию в 2010году на 01 счет. В 2011 году перешло здание в собственность.
Вопрос состоит в том, что ИФНС сейчас нам задает вопрос о восстановлении НДС по зданию.
Прошу помочь разобраться, разве мы должны восстанавливать?. Мы не применяли ставку «0», это не наш случай, мы не использовали «освобождение от уплаты», это тоже не наш случай. Однако у нас были также контракты по льготе НДС части II статьи 149 пункта 3 подпункта 16 НК РФ.
Ответ
Как следует из вопроса, в 2008-2010 гг. Ваша организация осуществляла строительно-монтажные работы в ходе проведения реконструкции арендованного здания с согласия арендодателя и без возмещения Вам денежных средств, израсходованных на реконструкцию.
Иными словами, реконструкция была осуществлена Вами за счет собственных средств.
В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 172 НК РФ (пункт 5 статьи 172 НК РФ), то есть при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры после принятия соответствующих работ к учету на основании первичных документов.
При этом, поскольку в периоде принятия работ к учету Ваша организация осуществляла как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, НДС со стоимости работ правомерно принимался к вычету в пропорции, установленной пунктом 4 статьи 170 НК РФ.
Далее, как следует из вопроса, Ваша организация приобретает ранее арендованный объект основных средств в собственность. При этом договор аренды прекращается.
В связи с этим необходимо отметить, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статья 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Из приведенных норм фискальными органами делается вывод о том, что при передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончанию договора аренды стоимость неотделимых улучшений подлежит обложению НДС у арендатора (Письма Минфина РФ от 31.12.09 № 03-07-11/341, от 06.04.09 № 03-07-09/19, от 03.11.06 № 03-03-04/2/231, от 16.10.06 № 03-03-04/2/218, УФНС РФ по г. Москве от 12.03.09 № 16-15/021505, от 26.01.07 № 19-11/06916, от 08.12.06 № 19-11/108507).
Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна.
Так, в Постановлении ФАС МО от 25.06.09 № КА-А40/4798-09 по делу № А40-67444/08-80-265 было отмечено следующее:
«Передача неотделимых улучшений от арендатора арендодателю является реализацией, и арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС, что является основанием для предъявления Арендодателем к вычету и возмещению сумм НДС, связанных с приобретением неотделимых улучшений.
Согласно ст. 39 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг признается реализацией.
В силу абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передачи по реализации товаров, результатов выполненных работ, оказанных услуг подлежат обложению НДС.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг продавец дополнительно к цене товара (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС.
Таким образом, по выводу судов, реализация неотделимых улучшений подлежит обложению НДС, что подтверждается также Письмом ФНС РФ от 18.05.06 г. N 03-1-03/985@, при этом в силу ст. ст. 171, 172 НК РФ арендодатель получает право на применение налоговых вычетов по НДС, связанных с приобретением указанных неотделимых улучшений».
Аналогичная точка зрения высказана в Постановлениях ФАС ДО от 20.10.08 № Ф03-4340/2008 по делу № А73-9481/2007-21, ФАС МО от 13.02.07, 19.02.07 № КА-А40/450-07 по делу № А40-31107/06-116-180, ФАС ПО от 24.06.08 по делу № А12-18629/07 (Определением ВАС РФ от 19.09.08 № 11348/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Однако в Постановлении ФАС СКО от 27.07.11 по делу № А53-19081/2010 было высказано мнение в пользу налогоплательщика:
«Материалами дела подтверждается, что в период действия договора аренды ООО "Формула-АС" произвело работы по ремонту помещения по стандартам фирмы АУДИ. После досрочного расторжения договора аренды ООО "Формула-АС" возвратило арендодателю недвижимое имущество вместе с неотделимыми улучшениями без возмещения стоимости этих улучшений.
По мнению инспекции, ООО "Формула-АС" безвозмездно передало арендодателю результаты работ по улучшению арендованного имущества, поэтому должно было исчислить налог с данной операции.
Суды обоснованно признали вывод налогового органа ошибочным, поскольку арендатор исполнил обязанности по ремонту помещений за свой счет в соответствии с условиями заключенного договора аренды, целью проведения работ являлось удовлетворение личных потребностей арендатора, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества, а не улучшение его состояния для арендодателя (исключительно в интересах последнего).
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
В рассматриваемом случае не возникла реализация в смысле передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, как это определено статьей 39 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку ООО "Формула-АС" не выполняло работы по улучшению арендованного имущества для арендодателя. Материалами дела подтверждается и налоговой инспекцией не оспаривается, что ООО "Формула-АС" заказывало работы по ремонту арендованного помещения для его поддержания в надлежащем техническом состоянии с целью использования по назначению - под офис по продаже автомобилей АУДИ, а не для целей их последующей реализации арендодателю.
Суды правомерно отклонили доводы налоговой инспекции относительно того, что после окончания договора аренды произошла передача права собственности на неотделимые улучшения от ООО "Формула-АС" к арендодателю.
Право собственности на имущество возникает в силу закона или договора.
Частью 1 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
Согласно части 2 данной статьи в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Таким образом, законом предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения.
Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, имеющую собственника - арендодателя.
Таким образом, спорные неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость».
Аналогично, в Постановлении ФАС МО от 30.09.08 № КА-А40/9153-08 по делу № А40-5452/08-108-22 было отмечено следующее:
«Как установлено в ходе проверки Компания осуществила комплекс работ по ремонту установки ЭЛОУ АВТ-3, используемой на правах аренды. В результате ремонта были произведены неотделимые улучшения арендованного объекта, улучшение было произведено с согласия арендодателя, стоимость неотделимых улучшений не была возмещена арендатору при прекращении договора аренды.
В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг); реализация товаров (работ, услуг) формирует объект обложения НДС.
При передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС, в связи с чем решение налоговой инспекции в части доначисления НДС в сумме 3.504.003 руб. и соответствующих пени при передаче стоимости ремонтных работ арендованного объекта арендодателю обоснованно признано недействительным».
По нашему мнению, даже в случае, если по окончании договора аренды помещения арендодателю не возвращаются, а стороны оформляют факт перехода права собственности на такие объекты, налоговый орган может применить указанную выше логику.
При этом основанием для начисления НДС будет являться тот факт, что если передаваемое Вам имущество является собственностью арендодателя, то все неотделимые улучшения такого имущества также являются собственностью арендодателя.
Такой вывод следует из арбитражной практики. Например, Постановление ФАС СЗО от 31.01.11 № А05-3149/2010.
Соответственно, по завершении аренды Ваша организация передала работы по реконструкции арендодателю, который в свою очередь передал недвижимое имущество в собственность Вашей организации даже несмотря на то, что стороны документально указанные отношения не оформляли.
Вследствие этого, налоговый орган может прийти к выводу, что Ваша организация была обязана начислить НДС со стоимости безвозмездно переданных арендодателю работ по реконструкции по завершении договора аренды.
Далее рассмотрим вопрос о необходимости восстановления НДС по приобретенному зданию.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:
1. передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ;
2. дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ;
3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
4) изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
5) дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ.
6) в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Следует отметить, что в соответствии со сложившейся арбитражной практикой перечень ситуаций, когда организация будет обязана восстановить суммы «входного» НДС, является исчерпывающим. Такой вывод, в частности, сделан в Постановлениях ФАС МО от 21.05.10 № КА-А40/5132-10, ФАС МО от 27.02.10 № КА-А40/1259-10, ФАС МО от 27.11.2009 № КА-А40/11724-09; ФАС Московского округа от 06.04.2009 № КА-А40/2670-09 и др.
Как следует из вопроса, Ваша организация применяет льготу, предусмотренную подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, то есть не облагает НДС операции по выполнению НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
Из вопроса неясно, в каких целях Ваша организация использует рассматриваемое здание.
Соответственно, в случае, если указанное недвижимое имущество используется для выполнения указанных НИОКР (НИОКР выполняются в данном здании), то у организации возникает необходимость восстановить сумму налога по зданию в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 171 НК РФ.
Отмечаем, что из указанного порядка, по нашему мнению, следует, что налог необходимо восстанавливать и в том случае, если здание одновременно используется как в операциях, подлежащих налогообложению НДС, так и в операциях, не подлежащих налогообложению НДС[1].
Такой вывод следует из того, что согласно приведенной норме расчет суммы налога, подлежащей восстановлению, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.
Вывод о восстановлении НДС в случае использования объектов недвижимости как в операциях, подлежащих налогообложению НДС, так и в операциях не подлежащих налогообложению НДС был сделан в письме Минфина РФ от 29.11.10 № 03-07-11/454.
Таким образом, вероятнее всего, налоговый орган говорит о восстановлении «входного» НДС по приобретению здания в связи с использованием указанного объекта как для осуществления облагаемых, так и не облагаемых операций.
К сожалению, сложившаяся арбитражная практика по вопросу необходимости восстанавливать НДС в случае использования объектов недвижимости не только в операциях, не облагаемых НДС, но и как в операциях, облагаемых, так и в операциях, не облагаемых НДС, в настоящее время отсутствует.
Вместе с тем, при решении вопроса о необходимости восстановления НДС при использовании основных средств для операций, облагаемых НДС и для операций, облагаемых ЕНВД ВАС РФ в Определении от 13.03.08 № 2939/08 поддержал суд кассационной инстанции и пришел к выводу о том, что в таком случае НДС также должен быть восстановлен, но не в полной сумме, а пропорционально доле необлагаемых операций в общей сумме всех операций.
Обращаем также Ваше внимание, что тот факт, что Ваша организация изначально приняла НДС к вычету с суммы затрат по приобретению здания на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ, то есть в соответствующей пропорции, не влияет на обязанность восстановить принятый к вычету НДС на основании пункта 3 статьи 170 НК РФ, поскольку указанные нормы регулируют разные правоотношения.
На основании пункта 4 статьи 170 НК РФ организация определяет сумму НДС, которую она сможет принять к вычету при приобретении соответствующего объекта, в то время как пункт 3 статьи 170 НК РФ касается ситуаций восстановления НДС при дальнейшем использовании объекта. При этом освобождение от восстановления НДС в случае, если организация при принятии объекта к учету воспользовалась пунктом 4 статьи 170 НК РФ, не предусмотрено.
Таким образом, в случае, если Ваша организация не будет восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС и объект недвижимости используется, в том числе, в операциях, не облагаемых НДС, мы не можем исключить соответствующий налоговый риск.
При этом учитывая нормы пункта 6 статьи 171 НК РФ, а также позицию ВАС РФ по аналогичному по сути вопросу, высказанную в приведенном выше определении, и кроме того, отсутствие сложившейся арбитражной практики, существует вероятность отрицательного исхода дела в суде.
[1] Обращаем Ваше внимание, что ранее налоговыми органами высказывалась позиция, что восстанавливать суммы налога на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ необходимо и в случае, если объект частично используется в необлагаемой операции. Такой вывод, в частности был сделан в письме ФНС РФ от 02.05.06 № ШТ-6-03/462@, а также в Определении ВАС РФ от 13.03.08 № 2939/08.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел