Департамент общего аудита о выставлении счетов-фактур комиссионером

Согласно разъяснениям ФНС РФ указанным в письме № ШС-22-3/85@ от 04.02.10 при составлении счета-фактуры, выставляемого в адрес комитента комиссионер оформляет ее в следующем порядке:

«Принимая во внимание указанный выше пункт 24 Правил, считаем целесообразным порядок, приведенный в данном пункте Правил, применять при приобретении для комитента (принципала) товаров, работ, услуг, имущественных прав по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента).

А) Счет-фактура на реализованные комиссионеру (агенту) товары (работы, услуги, имущественные права) составляется продавцом в общеустановленном порядке.

При составлении счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю - комитенту (принципалу):

- в строке 1 указывается дата выписки счета-фактуры, соответствующая дате выписки счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру (агенту). Порядковый номер счета-фактуры указывается комиссионером (агентом) в хронологическом порядке;

- в строках 2, 2а и 2б указываются наименование и место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет продавца;

- в строках 3 и 4 указываются данные в соответствии с Правилами;

- строка 5 заполняется в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав. При этом в строке 5 указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), соответствующие реквизитам, указанным в счете фактуре продавца (т.е. платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении продавцу комиссионером (агентом) оплаты), а также реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении комитентом (принципалом) предварительной оплаты комиссионеру (агенту). При получении продавцом оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав с применением безденежной формы расчетов, по данной строке счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом) проставляется прочерк;

- в строках 6, 6а и 6б указываются данные о покупателе (комитенте, принципале) в соответствии с Правилами;

- в графах 1 - 11 комиссионером (агентом) указываются данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту).

Указанный счет-фактура подписывается комиссионером (агентом), а именно руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры комиссионером (агентом) - индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя».

 

   Аналогичные разъяснения были даны также в письме Минфина РФ от 17.09.09 № 03-07-09/47.

В первую очередь следует отметить, что порядок оформления счетов-фактур, выставляемых в адрес комитента комиссионером в связи с приобретением товаров (работ, услуг), имущественных прав действующими нормативно-правовыми актами не установлен.

 

В связи с этим, вышеуказанный подход к оформлению счетов-фактур, ФНС РФ обосновывает порядком, предусмотренным пунктом 24 Правил[1], согласно которому  комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю, а также счета-фактуры, выданные комиссионеру (агенту) при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

 

Как следует из письма ФНС РФ № ШС-22-3/85@ от 04.02.10, аналогичный подход должен применяться и в отношении операций по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав через комиссионера.

 

Иными словами, по мнению ФНС РФ, в счете-фактуре, выставляемом комиссионером в адрес комитента должны отражаться показатели счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг) в адрес комиссионера. 

 

Как указано в пункте 2а) письма ФНС РФ в счете-фактуре, выставляемом комиссионером в адрес комитента, в строках 2, 2а и 2б указываются наименование и место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет продавца.

Соответственно, по мнению налогового органа, поскольку комиссионер продавцом не является, а лишь передает приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права комитенту, в указанных строках комиссионер не может указывать себя в качестве продавца. Следовательно, в строках 2, 2а и 2б комиссионер должен указывать продавца товаров (работ, услуг), с которым у комиссионера заключены договоры на приобретение товаров (работ, услуг).

 

Тем не менее, по нашему мнению, рассматриваемый вопрос является неоднозначным, так как комитенту выставляет счет-фактуру комиссионер. Именно комиссионер от своего имени заключает договоры с продавцами, комитент же, в свою очередь, не имеет с ними никаких договорных отношений.

 

Также следует отметить, что пункт 24 Правил, на который ссылается налоговый орган в своем письме, не устанавливает перечень показателей, которые должны быть перенесены комиссионером в счет-фактуру выставляемый комитенту. Учитывая это, комиссионер вправе перенести показатели, включенные в табличную часть счета-фактуры.

 

Кроме того, на наш взгляд, указанный способ оформления счета-фактуры некорректен, поскольку счет-фактуру будет подписывать руководитель и главный бухгалтер компании-комиссионера, в то время, как ни в одной из строк счета-фактуры комиссионер не фигурирует.

 

Указанный подход поддерживается и арбитражной практикой.

Так в Постановлении ФАС МО от 16.03.10 № КА-А40/2061-10, в частности, указано:

«Суды, исследовав в соответствии со ст. 71 АПК РФ представленные в материалы дела документы, установили, что ЗАО "Сетьстрой", выполняя функции агента по Договору, выставляло счета-фактуры заявителю на законных основаниях и указывало в строках 2, 2а, 26, 3 этих счетов-фактур, предназначенных для отражения сведений о продавце, свое наименование, свой адрес, свой идентификационный номер налогоплательщика, поскольку в форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 914, не предусмотрены другие строки для отражения сведений об организации, выставляющей счета-фактуры, а руководитель и главный бухгалтер организации - ЗАО "Сетьстрой" подписывали указанные счета-фактуры в соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ. При этом судами отмечено, что налоговый орган не представил доказательств в опровержение того, что ЗАО "Сетьстрой" выставляло свои счета-фактуры заявителю с отражением в них показателей из счетов-фактур, выставленных продавцами на имя ЗАО "Сетьстрой". Также Инспекция не представила доказательств в опровержение того, что в счетах-фактурах ЗАО "Сетьстрой" за оборудование и материалы, на основании которых Общество применило в 3-м квартале 2006 года налоговые вычеты по НДС, указаны все необходимые сведения, перечисленные в п. 5 ст. 169 НК РФ, и эти счета-фактуры подписаны руководителем и главным бухгалтером ЗАО "Сетьстрой", как того требует п. 6 ст. 169 НК РФ».

 

Также считаем необходимым отметить, что ранее налоговый орган в своем письме от 21.05.01 № ВГ-6-03/404 рекомендовал оформлять в такой ситуации счета-фактуры следующим образом:

«Если счет - фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет - фактура, полученный от посредника. Счет - фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета - фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета - фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Комиссионер и агент могут указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете - фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС».

 

В рассматриваемом письме, налоговый орган допускает оформление комиссионером единого счета-фактуры, как на комиссионное вознаграждение, так и на приобретенные товары (работы, услуги). Подобный вариант оформления счета-фактуры от имени продавца, на наш взгляд, не был бы признан налоговым органом правомерным. Из чего можно сделать вывод, что, несмотря на то, что в своих рекомендациях налоговый орган не указывал прямо на то, что счет-фактуру комиссионер выставляет в адрес комитента от своего имени, подразумевался именно такой порядок оформления.

 

Учитывая вышесказанное, на наш взгляд, при заполнении строк 2, 2а и 2б счета-фактуры, выставляемого комитенту, комиссионер, действуя от своего имени в интересах комитента, может указывать себя в качестве продавца.

Вместе с тем наличие писем, а также арбитражной практики свидетельствует о возможности возникновения споров с налоговыми органами.