Департамент общего аудита об актах по договору аренды

В соответствии с пунктом 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

Пунктом 1 статьи 651 ГК РФ определено, что договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами.

Несоблюдение формы договора аренды здания или сооружения влечет его недействительность.

Кроме того в силу пункта 1 статьи 655 ГК РФ передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

На основании пункта 2 статьи 655 ГК РФ при прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 статьи 655 ГК РФ.

 

Из приведенных норм, на наш взгляд, следует, что договор аренды здания должен быть заключен в письменной форме путем составление единого документа, подписанного обеими сторонами. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора аренды.

При этом обязательства арендатора по передаче помещения в аренду считается выполненным с момента подписания акта о передаче помещения в аренду.

Иных требований о документальном оформлении договора аренды, в частности, о ежемесячном составлении акта оказанных услуг, действующие нормы гражданского законодательства не содержат.

 

На наш взгляд, приведенные нами нормы ГК РФ свидетельствуют о том, что взаимоотношения по договору аренды начинаются с момента подписания сторонами акта передачи помещения в аренду[1] и продолжаются до момента возврата помещения арендодателю по соответствующему акту. Иными словами услуга по предоставлению в аренду помещения имеет непрерывный характер и предоставляется в течение всего срока действия договора. Следовательно, дополнительно подтверждать факт оказания услуги по аренде ежемесячными актами не требуется.

 

Кроме того,  в силу пунктов 1 и 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты[2].

 

По нашему мнению, учитывая требования гражданского законодательства, а также непрерывный характер арендных правоотношений, хозяйственная операция по предоставлению помещения в пользование оформляется договором аренды и актом передачи помещения в аренду, и осуществляется до момента возврата арендованного помещения арендодателю, которая также оформляется актом передачи помещения. Требования о составлении ежемесячных актов, подтверждающих факт оказания услуг по аренде, законодательство по бухгалтерскому учету также не содержит.

 

В целях исчисления налога на прибыль согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки).

При этом в налоговом учете признаются расходы, удовлетворяющие критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ:

- экономическая обоснованность и направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения.

 

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

 

Поскольку нормами НК РФ не предусмотрены особые требования для подтверждения факта оказания услуг по аренде, считаем, что в этом случае следует применять общие нормы действующего законодательства. Соответственно, для правомерного признания расходов, связанных с арендой помещения, на наш взгляд, Организации необходимо наличие договора аренды, составленного в письменной форме и акта передачи помещения в аренду.

Ежемесячно составлять акты, подтверждающие факт оказания услуги по аренде, на наш взгляд, не требуется.

 

Отметим, что мнение фискальных органов по данному вопросу неоднозначно.

Так, в Письме УФНС РФ по г. Москве от 26.03.07 № 20-12/027737 было высказано мнение о том, что ежемесячно составлять акты не нужно:

«В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), которые осуществлены (понесены) налогоплательщиком.

Кроме того, все хозяйственные операции организации должны соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ \"О бухгалтерском учете\".

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Сдача имущества в аренду является оказанием услуг.

В связи с этим если договаривающимися сторонами заключен договор аренды и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды, то услуга реализуется (потребляется) сторонами договора.

Следовательно, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организация-арендодатель учитывает сумму доходов от реализации такой услуги, а организация-арендатор - расходы, связанные с потреблением данной услуги.

При этом доходы и расходы учитываются вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги.

Таким образом, если договором аренды не предусмотрено оформление акта приема-передачи услуги, договор аренды и акт приема-передачи имущества - предмета договора аренды, наряду со счетами и платежными документами об уплате арендных платежей, являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-арендатором расходов в виде арендных платежей».

 

Аналогично, в Письме Минфина РФ от 09.11.06 № 03-03-04/1/742 было отмечено следующее:

«Для документального подтверждения указанных расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный в соответствии с требованиями Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды, акт приемки-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей.

При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей, если иное не вытекает из условий сделки, не требуется».

 

В Письме ФНС РФ от 05.09.05 № 02-1-07/81 была изложена более аргументированная позиция:

«Вопрос. Является ли достаточным для подтверждения правомерности отнесения арендной платы на прочие расходы в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса наличие следующих документов:

- договора аренды;

- акта приема-передачи помещения;

- счета на оплату, выставленного арендодателем;

- платежных документов, подтверждающих оплату этого счета;

- счета-фактуры?

Ответ. Федеральная налоговая служба сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 1 января 2005 года) (далее - Кодекс) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Все хозяйственные операции организации должны соответствовать требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ \"О бухгалтерском учете\".

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходами за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 Кодекса по этому имуществу амортизации.

При этом, согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 Кодекса, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода, в частности, для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Необходимо учитывать, что сдача имущества в аренду является оказанием услуг.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 Кодекса).

Соответственно если договаривающимися сторонами заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды (лизинга), то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель).

Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни главой 25 \"Налог на прибыль организаций\" Кодекса, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено».

 

Однако имеются письма, в которых высказывается прямо противоположная точка зрения.

Так, в Письме Минфина РФ от 07.06.06 № 03-03-04/1/505 было отмечено следующее:

«В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

При этом согласно п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статья 606 Гражданского кодекса Российской Федерации определяет, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии со ст. 614 Гражданского кодекса Российской Федерации арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Согласно ст. 313 Кодекса подтверждением данных налогового учета являются, в частности, первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

Пунктами 1 и 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ \"О бухгалтерском учете\" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Таким образом, размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором аренды, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством. Документальным подтверждением произведенных расходов могут быть первичные учетные документы, составленные в соответствии с требованиями Федерального закона \"О бухгалтерском учете\".

При этом, по нашему мнению, ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества является обязательным».

 

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 30.08.06 № 20-12/77792 был сделан аналогичный вывод:

«…документальным подтверждением произведенных в рамках договора аренды расходов по уплате арендных платежей за предоставленное во временное пользование недвижимое имущество являются первичные документы, составленные в порядке, определенном Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ \"О бухгалтерском учете\", включающие в том числе и акт об оказании услуг».

 

Арбитражная практика высказывается в пользу того, что нормами действующего законодательства не предусмотрено выставление ежемесячных актов приема-передачи услуги Постановление ФАС Московского округа от 18.08.09 № КА-А40/7899-09 по делу № А40-81175/08-75-403, ФАС Северо-Западного округа от 09.07.08 по делу № А13-6245/2007.

 

Поводя итоги изложенному еще раз отметим, что, по нашему мнению, для правомерного признания расходов в виде арендных платежей в целях налогового учета достаточно наличия договора аренды и акта приема-передачи имущества в аренду. Наличие ежемесячных актов, свидетельствующих о том, что услуга по аренде была оказана, не требуется.

Однако учитывая противоречивые мнения фискальных органов и наличие арбитражной практики, полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами мы не можем. При этом считаем, что Организация с большой долей вероятности сможет отстоять свою позицию в суде.

Кроме того, за последние годы официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют, отсутствует также и арбитражная практика. На наш взгляд, данное обстоятельство свидетельствует о том, что рассматриваемый нами вопрос перестал быть предметом пристального внимания со стороны налоговых органов, поэтому считаем, что риск предъявления претензий в данном случае маловероятен.