Департамент общего аудита об исправлении ошибок прошлых лет
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
27.05.2011
Вопрос
Налоговая прибыль ОАО за 2010 год составила 266 315 951,69 руб. (налог на прибыль 53 263 190,35 руб.). По результатам проверки ФСС и ПФР составлен акт проверки, согласно которому ОАО переплатило страховые взносы по инвалидам на сумму 500 000 руб. Соответственно были завышены расходы в виде страховых взносов, уменьшающие налогооблагаемую прибыль за 2010 год. В мае 2011 в бухгалтерском учете внесена исправительная проводка Дт69 Кт 91/01 – 500 000 р. (прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году). В налоговом учете начислен ПНА (постоянный налоговый актив) Дт 68 Кт 99 (500 000,00 х 20%) – 100 000 руб. Также подается уточненная декларация по налогу на прибыль, в которой сумма налога к доплате (дополнительно) 100 000,00 руб. Просим высказать Ваше мнение по следующему вопросу:
Какие дополнительные проводки необходимо сделать в соответствии с ПБУ 18/02, чтобы скорректировать налог на прибыль в результате подачи уточненной декларации?
Налоговая прибыль ОАО за 2010 год составила 266 315 951,69 руб. (налог на прибыль 53 263 190,35 руб.). По результатам проверки ФСС и ПФР составлен акт проверки, согласно которому ОАО переплатило страховые взносы по инвалидам на сумму 500 000 руб. Соответственно были завышены расходы в виде страховых взносов, уменьшающие налогооблагаемую прибыль за 2010 год. В мае 2011 в бухгалтерском учете внесена исправительная проводка Дт69 Кт 91/01 – 500 000 р. (прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году). В налоговом учете начислен ПНА (постоянный налоговый актив) Дт 68 Кт 99 (500 000,00 х 20%) – 100 000 руб. Также подается уточненная декларация по налогу на прибыль, в которой сумма налога к доплате (дополнительно) 100 000,00 руб. Просим высказать Ваше мнение по следующему вопросу:
Какие дополнительные проводки необходимо сделать в соответствии с ПБУ 18/02, чтобы скорректировать налог на прибыль в результате подачи уточненной декларации?
Ответ
Как следует из вопроса, в 2011 году по результатам проверки выявлена переплата ФСС и ПФР вследствие чего организацией были завышены расходы как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 22/2010[1] ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (ошибка), которое может быть обусловлено, в частности:
- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
По нашему мнению, в данном случае имеет место ошибка в бухгалтерском учете.
Пунктом 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
При ответе мы исходим из того, что, учитывая величину данной ошибки, она не является существенной для организации.
Согласно пункту 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Соответственно, как справедливо отмечено в Вашем вопросе, исправление ошибки в данном случае отражается проводкой Дт 69 Кт 91.
При этом в налоговом учете в силу норм статьи 54 НК РФ Вашей организации необходимо будет подать уточненную декларацию.
Таким образом, в бухгалтерском учете исправление ошибки – признание прибыли прошлых лет будет осуществляться в текущем периоде, в то время как в налоговом учете – в периоде совершения ошибки.
Согласно пункту 4 ПБУ 18/02[2] под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие в том числе, бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Применительно к рассматриваемой ситуации, поскольку в налоговом учете исправление ошибки осуществляется в периоде ее возникновения (то есть в данном случае в 2010 году), то относительно 2011 года прибыль от исправления указанной операции не будет включаться в состав доходов ни в 2011, ни в последующих годах.
Вследствие этого, считаем, что в бухгалтерском учете Вашей организации подлежит отражению постоянный налоговый актив в размере 100 000 руб. проводкой Дт 68 Кт 99.
Аналогичный вывод был сделан в письме Минфина РФ от 10.12.04 № 07-05-15/328:
«Если организация после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год выявила относящиеся к нему дополнительные доходы и расходы, то в периоде выявления указанных доходов и расходов организацией должна быть признана и отражена в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, прибыль (убыток) прошлых лет. В Отчете о прибылях и убытках эти суммы отражаются как внереализационные доходы или внереализационные расходы.
Если в соответствии со ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации организация производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, то выявленные суммы внереализационных доходов или внереализационных расходов не повлияют на налогооблагаемую базу отчетного периода, в котором они обнаружены. Учитывая это, указанные суммы должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, указанные суммы внереализационных расходов или внереализационных доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива).
В Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, показывается после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода.»
Кроме того, такой же вывод содержится и в письме Минфина РФ от 23.08.04 № 07-05-14/219.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов, на счете 99 учитываются, в том числе, перерасчеты по налогу на прибыль.
Соответственно, доначисление налога на прибыль подлежит отражению проводкой Дт 99 Кт 68 – сумму 100 000 рублей.
Уплата доначисленного налога на прибыль отражается проводкой Дт 68 Кт 51.
Таким образом, отражение рассматриваемой операции в бухгалтерском учете Вашей организации будет отражаться проводками:
Дт 69 Кт 91 – 500 000[3];
Дт 68 Кт 99 – отражен ПНА – 100 000;
Дт 99 Кт 68 – отражено доначисления налога на прибыль по уточненной декларации – 100 000;
Дт 68 Кт 51 – перечислена в бюджет сумма доначисленного налога на прибыль.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», ПБУ 22/2010
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 104н
[3] Обращаем Ваше внимание, что доначисленные доходы будут учтены при расчете условного дохода (расхода) в 2011 году
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел