Департамент общего аудита об учете расходов на доработку ПО
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
08.11.2011
Вопрос
1. С 2011 года изменено положение по бухгалтерскому учету № 34н. В данном положении исключены фразы по расходам будущих периодов. Следовательно, компания может признавать расходами, признаваемыми в затратах, только расходы, которые четко поименованы в других положениях по бухгалтерскому учету. В положении по учету нематериальных активов предусмотрено, что стоимость, уплаченная единоразово за неисключительное право пользования лицензиями по программные продукты, учитывается компанией РБП со списанием в периоде действия договора и/или срока установленного на предприятии, если право пользования неограничено. В случае если компания несет расходы по доведению программного продукта, может ли она растягивать данные расходы в периоде списания расходов по лицензии на программный продукт? Т.е. мы приобрели лицензию на программный продукт SAP и наняли стороннюю компанию по настройке данного программного продукта для нужд нашей компании. Можем ли мы затраты по настройке программы учитывать как РБП?
Ответ прошу дать как с точки зрения бухгалтерского учета, так и налогового.
2. Аналогичная ситуация, но расходы по приобретению программы и настройки программы для нужд компании были учтены как объект РБП в 2010 году. Начало списания расходов РБП на затраты – декабрь 2010 года. Есть ли необходимость пересматривать стоимость объекта РБП в 2011 году и каким образом?
Ответ прошу дать как с точки зрения бухгалтерского учета, так и налогового.
1. С 2011 года изменено положение по бухгалтерскому учету № 34н. В данном положении исключены фразы по расходам будущих периодов. Следовательно, компания может признавать расходами, признаваемыми в затратах, только расходы, которые четко поименованы в других положениях по бухгалтерскому учету. В положении по учету нематериальных активов предусмотрено, что стоимость, уплаченная единоразово за неисключительное право пользования лицензиями по программные продукты, учитывается компанией РБП со списанием в периоде действия договора и/или срока установленного на предприятии, если право пользования неограничено. В случае если компания несет расходы по доведению программного продукта, может ли она растягивать данные расходы в периоде списания расходов по лицензии на программный продукт? Т.е. мы приобрели лицензию на программный продукт SAP и наняли стороннюю компанию по настройке данного программного продукта для нужд нашей компании. Можем ли мы затраты по настройке программы учитывать как РБП?
Ответ прошу дать как с точки зрения бухгалтерского учета, так и налогового.
2. Аналогичная ситуация, но расходы по приобретению программы и настройки программы для нужд компании были учтены как объект РБП в 2010 году. Начало списания расходов РБП на затраты – декабрь 2010 года. Есть ли необходимость пересматривать стоимость объекта РБП в 2011 году и каким образом?
Ответ прошу дать как с точки зрения бухгалтерского учета, так и налогового.
Ответ
Бухгалтерский учет.
Как справедливо отмечено в Вашем вопросе в соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.12.10 № 186н в пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ[1] (далее по тексту – Положение) внесены изменения.
Согласно новой редакции пункта 65 Положения затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Из анализа данной нормы, по нашему мнению, следует, что все понесенные организацией затраты подлежат включению либо в стоимость активов в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, либо единовременно включаются в состав расходов.
В соответствии с пунктом 39 ПБУ 14/07[2] платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Исходя из приведенной нормы, платежи за предоставленное право пользования НМА учитываются в следующем порядке:
- периодические платежи включаются в расходы отчетного периода;
- единовременный платеж за весь период пользования отражается в учете в виде расходов будущих периодов.
Таким образом, в случае, если условиями лицензионного договора, плата за предоставленное право пользования ПО, предусмотрена в виде фиксированного разового платежа, расходы подлежат учету в качестве расходов будущих периодов. Указанные расходы подлежат списанию в течение срока действия лицензионного договора.
Как следует из вопроса, Организация также понесла расходы по доработке программного продукта.
Нормами бухгалтерского законодательства прямо не предусмотрен порядок учета таких расходов в бухгалтерском учете.
Кроме того, как было отмечено нами выше, в настоящее время в бухгалтерском учете затраты организации подлежат включению либо в стоимость актива, если такой актив определен и порядок его учета предусмотрен нормами законодательства, либо в состав текущих расходов во всех остальных случаях.
На основании изложенного, считаем, что в 2011 году расходы по доработке программного продукта подлежат единовременному включению в состав текущих расходов, поскольку прямо порядок учета расходов по доработке программного продукта нормами действующего законодательства не установлен.
Налоговый учет.
Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
В силу норм пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Минфином РФ в Письме от 02.02.11 № 03-03-06/1/52 в отношении порядка признания расходов, связанных с приобретением ПО, были сделаны следующие выводы:
«Согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ также учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 Кодекса.
Пунктом 1 ст. 272 Кодекса предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Организации, применяющие метод начисления, расходы на приобретение программы для ЭВМ учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:
- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то, по нашему мнению, произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов; при этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли».
Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина РФ от 30.12.10 № 03-03-06/2/225, от 23.10.09 № 03-03-06/1/681, от 17.08.09 № 03-03-06/1/526, от 17.03.08 № 03-03-06/1/185, от 07.11.06 № 03-03-04/1/727, от 06.02.06 № 03-03-04/1/92, УФНС РФ по г. Москве от 30.09.10 № 16-15/102331@.1, от 22.09.10 № 16-15/099560@, от 10.10.07 № 20-12/096609, от 28.06.05 № 20-12/46408.
На основании изложенного, считаем, что в налоговом учете расходы по приобретению прав пользования ПО подлежат учету равномерно в течение срока действия договора, а в случае, если срок договором не установлен, в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно.
Следует отметить, что в настоящее время имеется ряд решений судов, в которых делается вывод о том, что организация вправе единовременно учесть расходы на приобретение ПО.
Постановление ФАС МО от 28.12.10 № КА-А40/15824-10 по делу № А40-168732/09-127-1389:
Суд указал, что гл. 25 НК РФ не устанавливает необходимости равномерного признания расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено неисключительное право. Налогоплательщик правомерно учел данные затраты единовременно.
Постановление ФАС МО от 08.12.08 № КА-А40/10120-08 по делу № А40-68552/07-107-397:
Суд указал, что затраты на приобретение программы для ЭВМ распределять не нужно, поскольку программное обеспечение от контрагента передано налогоплательщику по договорам не поэтапно, оплата произведена после подписания актов приемки-передачи, доход контрагентом получен в том отчетном периоде, в котором подписан акт.
Однако в случае если Ваша Организация будет руководствоваться позицией судебных инстанций, свою точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.
В отношении расходов по доработке программного продукта хотелось бы отметить следующее.
Нормами подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ также установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
По нашему мнению, к данному виду расходов относятся также расходы по доработке программного продукта.
При этом, в соответствии с нормой пункта 1 статьи 272 НК РФ если доработанное программное обеспечение Организация планирует использовать более одного отчетного периода, на наш взгляд, расходы по доработке ПО также следует учитывать равномерно в течение срока действия лицензионного договора.
Аналогичная точка зрения содержится в Письме Минфина РФ от 23.10.09 № 03-03-06/1/681:
«В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 тыс. руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ также учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 Кодекса.
Пунктом 1 ст. 272 Кодекса предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Организации, применяющие метод начисления, расходы на приобретение программы для ЭВМ учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:
- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то, по нашему мнению, произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов; при этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
Одновременно сообщаем, что в соответствии с п. 4 ст. 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.
В случае когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если Гражданским кодексом Российской Федерации не предусмотрено иное.
Таким образом, в случае если в договоре (соглашении) срок использования приобретенного программного продукта не указан, налогоплательщик самостоятельно определяет срок использования приобретенного неисключительного права с учетом требований в отношении определения указанного срока, установленных Гражданским кодексом Российской Федерации.
По нашему мнению, аналогичный порядок признания в целях налогообложения прибыли следует применять в отношении расходов по работам, связанным с адаптацией и модификацией программ для ЭВМ, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта».
Иная точка зрения была высказана в Письме УФНС РФ по г. Москве от 04.06.08 № 20-12/053633, согласно которому:
«…налогоплательщик вправе учитывать в составе прочих расходов затраты, связанные с подготовкой программного обеспечения к использованию, в том числе по настройке и адаптации программного обеспечения, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
При этом расходы по подготовке программного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности…».
Учитывая противоречивое мнение фискальных органов, в случае, если расходы по доработке ПО будут учитываться Организацией единовременно, не исключаем риска возникновения споров с налоговыми органами.
2. Аналогичная ситуация, но расходы по приобретению программы и настройки программы для нужд компании были учтены как объект РБП в 2010 году. Начало списания расходов РБП на затраты – декабрь 2010 года. Есть ли необходимость пересматривать стоимость объекта РБП в 2011 году и каким образом?
Ответ прошу дать как с точки зрения бухгалтерского учета, так и налогового.
Бухгалтерский учет.
В 2010 году до внесения исправлений в пункт 65 Положения, данный пункт содержал следующее:
«Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся».
Руководствуясь данной нормой, на наш взгляд, в 2010 году расходы по доработке ПО следовало учитывать равномерно, в течение срока использования ПО.
При этом в отношении затрат, связанных с приобретением неисключительных прав на ПО, действовали те же нормы, что и в 2011 году, т.е. применялся пункт 39 ПБУ 14/07, согласно которому если условиями лицензионного договора, плата за предоставленное право пользования ПО, была предусмотрена в виде фиксированного разового платежа, то расходы подлежали учету в качестве расходов будущих периодов и списывались в течение срока действия лицензионного договора.
Таким образом, по нашему мнению, в связи с внесением изменений в пункт 65 Положения в рассматриваемом нами случае в 2011 году изменился порядок признания расходов, связанных с доработкой ПО. Порядок признания расходов, связанных с приобретением неисключительных прав на ПО остался прежним.
Отметим, что в связи с внесением изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету в 2011 году Организации следует внести соответствующие исправления в учетную политику для целей бухгалтерского учета.
Порядок внесения исправлений в учетную политику регулируется нормами пунктов 14 и 15 ПБУ 1/2008.
Так, в соответствии с пунктом 14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 ПБУ 1/2008.
Согласно пункту 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
На основании изложенного, считаем, что в 2011 году Организации необходимо скорректировать в текущей бухгалтерской отчетности сравнительные показатели (входящие остатки) за прошлые годы (т.е. за 2010 год, когда расходы по доработке ПО признавались равномерно в течение срока действия лицензионного договора) по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и значений, связанных с этой корректировкой статей бухгалтерской отчетности.
В рассматриваемом нами случае соответствующую корректировку в отношении расходов по доработке ПО следует отразить проводкой: Дт 84 Кт 97.
Налоговый учет.
Отметим, что в 2010 году в отношении порядка признания затрат, связанных с приобретением неисключительных прав на ПО и расходы по доработке ПО, действовали те же нормы, что и в 2011 году.
Изменения в налоговое законодательство в связи с изменением бухгалтерского законодательства, касающееся порядка признания расходов будущего периода, не вносились.
На основании изложенного, считаем, что в налоговом учете и в 2010 году, и в 2011 году расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на ПО, и расходы по доработке ПО подлежат равномерному учету в течение срока действия лицензионного договора. Иными словами у Организации отсутствуют основания для внесения исправлений в налоговый учет в 2011 году.
Подводя итоги изложенному, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.
При ответе на вопрос мы исходили из того, что доработка ПО представляет собой некоторое видоизменение и наладку уже существующей программы, которые не влекут возникновения гражданских прав, подлежащих правовой защите в качестве объектов авторского права.
В том случае, если доработка программы представляет собой создание дополнительного объекта гражданских прав, на которые по лицензионному договору Вашей Организации передаются неисключительные права, то порядок учета расходов по доработке, т.е. платежей за получение права пользования дополнительными программами, и в бухгалтерском и в налоговом учете, на наш взгляд, будет аналогичен порядку учета неисключительных прав на ПО и в 2010 году, и в 2011 году.
[1] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н.
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/07, утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.12.07 № 153н.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел