Департамент общего аудита об учете ремонтных работ

Налог на прибыль.

 

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации[1].

 При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

 

Поскольку затраты, понесенные Организацией связаны с проведением ремонта в офисе, по нашему мнению, данные расходы могут быть признаны экономически обоснованными и направленными на получение дохода.

 

В отношении докуметального подтверждения понесенных расходов отмечаем следующее.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные документы принимаются к учету, если они составлены по формам, которые содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Формы актов приемки выполненных СМР и порядок их заполнения установлены Постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100[2] и распространяются на организации всех форм собственности.

Так согласно указаниям по применению и заполнению указанных форм:

- форма КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений;

- форма КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику).

Из этого, можно сделать вывод о том, что формы КС-2 и КС-3 применяются для оформления строительных работ или работ связанных со строительством.

 

Работы, признаваемые строительными, указаны в разделе F «Продукция и услуги строительства» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 029-2001)[3].

В соответствии с данным классификатором работы, перечисленные в акте о приемке выполненных работ, относится к строительным работам. Следовательно, по нашему мнению, подрядная организация в данном случае оформила формы КС-2.

 

В связи с этим, по нашему мнению, расходы, понесенные Организацией в связи с ремонтом офиса можно считать документально подтвержденными.

 

Рассмотрим возможный порядок учета понесенных на ремонт расходов.

 

Согласно полученным разъяснениям, в рассматриваемом случае речь идет об арендуемом офисе.

В связи с этим, работы по ремонту могут учитываться:

-как капитальные вложения в форме неотделимых улучшений;

-как отделимые улучшения;

-как расходы на ремонт.

 

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя признаются амортизируемым имуществом.

 

При этом из текста приведенной нормы неясно, у какой из сторон (арендатора или арендодателя) это имущество признается амортизируемым.

 

Ответ на данный вопрос содержится в пункте 1 статьи 258 НК РФ:

«Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящей главы, амортизируются в следующем порядке:

-                                капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;

-                                капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации».

 

Таким образом, исходя из приведенных норм, можно сделать вывод о том, что капитальные вложения в арендованное имущество в виде неотделимых улучшений признаются амортизируемым имуществом у арендатора при выполнении следующих условий:

-                                улучшения произведены с согласия арендодателя;

-                                арендодатель не возмещает стоимость произведенных улучшений.

 

В случае, если улучшения произведены с согласия арендодателя и арендодатель возмещает их стоимость арендатору, то они признаются амортизируемым имуществом арендодателя.

 

Поскольку у нас отсутствует иная информация, то при рассмотрении вопроса мы будем исходить из того, что возможные неотделимые улучшения, которые могла произвести Организация при проведении ремонта, были сделаны с согласия арендодателя и арендодатель не возмещает стоимость данных улучшений.

Учитывая вышесказанное, стоимость неотделимых улучшений будет амортизироваться в налоговом учете Организации.

 

В связи с этим, рассмотрим возможность признания проведенного ремонта капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений.

 

Критерий признания отделимости/неотделимости улучшений приведен в пункте 2 статьи 623 ГК РФ, согласно которому, в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

 

То есть, критерием «отделимости» улучшений является причинение вреда объекту аренды при отделении улучшений.

 

При этом обращаем Ваше внимание, что понятие «вред для помещения» является оценочным. Критерии оценки вреда для тех или иных помещений от демонтажа проведенных улучшений в действующем законодательстве не раскрыты.

В связи с этим, рекомендуем Вам по каждому виду произведенных работ согласовывать с Арендодателем, как собственником помещения, те объекты, которые, по его мнению, являются неотделимыми улучшениями с учетом мнения строительно-монтажной организации.

 

В отношении признания вложений капитальными отмечаем следующее.

Понятие ремонта производственных зданий и сооружений закреплено в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденному Постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279 (далее Положение № 279).

 

Согласно пункту 3.1 Положения № 279 под ремонтом производственных зданий и сооружений понимается комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций.

 

К текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей (пункт 3.4 Положения № 279).

 

К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (пункт 3.11 Положения № 279).

 

Следует также отметить Письмо Госкомстата РФ от 09.04.01 № МС-1-23/1480, в котором указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение составляют случаи полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.) (пункт 16 Письма Госкомстата РФ от 09.04.01 № МС-1-23/1480).

В этом же письме указано, что в отличие от расходов на ремонт затраты на модернизацию и реконструкцию улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (качество применения и т.п.) объектов основных фондов.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а модернизация (реконструкция, техническое перевооружение) - на их увеличение (улучшение) или создание новых.

Следовательно, модернизация, реконструкция, техническое перевооружение являются капитальными вложениями в основные средства.

 

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

К таким капитальным вложениям, как уже было указано выше, относятся модернизация (реконструкция, техническое перевооружение и т.д.).

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

 

Таким образом, в составе основных средств (амортизируемого имущества) учитываются только капитальные вложения в неотделимые улучшения. При этом к капитальным вложениям относятся работы по модернизации (реконструкции, техническому перевооружению, дооборудованию и т.д.), т.е. работы, в результате которых меняются технико-экономические характеристики основного средства.

 

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 12.10.11 № 03-03-06/1/663, от 18.11.09 № 03-03-06/1/762, от 18.11.09 № 03-03-06/1/763, от 19.01.09 № 03-03-07/1, от 10.11.08 № 03-03-06/1/620, от 08.10.08 № 03-03-06/2/140, от 18.03.08 № 03-03-09/1/195.

 

Учитывая вышесказанное, рассмотрим, относятся ли работы, предусмотренные актом выполненных работ к капитальным вложениям и неотделимым улучшениям. Для этого работы необходимо оценить с двух точек зрения:

- отделимые/неотделимые улучшения;

- ремонт/капитальные вложения.

 

В первую очередь, необходимо определить являются выполненные работы неотделимыми улучшениями.

По нашему мнению, установленные перегородки можно отнести к улучшениям арендованного имущества, так как их установка привела к более удобной перепланировке помещения и созданию офиса.

При этом, учитывая, что установка перегородок влечет также проведение ремонта помещения (устройство потолков, укладка ковролина, прокладка кабеля, устройство розеток, окраска стен), на наш взгляд, вероятнее всего разобрать возведенную конструкцию без вреда для помещения будет достаточно проблематично, так как после такого демонтажа потребуется поведение ремонта. Соответственно, скорее всего, указанные улучшения следует рассматривать как неотделимые.

Однако за подробными разъяснениями относительно возможности демонтажа конструкции без вреда для помещения считаем необходимым обратиться к специалистам строительной организации.

 

Рассматривая данный вопрос, следует отметить, субъективность оценки в отношении возможности отделения улучшений без причинения вреда арбитражными судами.

Так,  следует обратить внимание на  Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.02 по делу № А56-28425/01, в котором суд указал, что «подвесной потолок, состоящий из металлического каркаса, вмонтированного в стены помещения, и декоративных плит, расположенных на металлических направляющих, является неотделимым улучшением помещения, поскольку его демонтаж нанесет ущерб помещению и повлечет необходимость ремонта стен и потолка. Если демонтировать только декоративные плиты подвесного потолка, то его оставшиеся металлические конструкции существенным образом ухудшат внешний вид помещения и повлекут необходимость дополнительных расходов для установки других декоративных плит на эти конструкции. Полотна дверей являются составной частью комплекта дверного блока, включающего дверное полотно и дверную коробку, которая крепится непосредственно к стене помещения. Статья 134 ГК РФ предусматривает, что, если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Использование дверного полотна и дверной коробки возможно только по их общему назначению. Следовательно, дверное полотно нельзя признать отделимым улучшением, поскольку оно является составной частью сложной вещи, которая, в свою очередь, является неотделимым улучшением, так как демонтаж дверного блока нанесет существенный ущерб помещению и повлечет за собой необходимость производства ремонтных работ».

Следуя вышеприведенной логике, можно сделать вывод о том, что любые ремонтные работы (установка внутренних перегородок и их отделка, заполнение дверных проемов, электромонтажные работы, отделка потолков и полов) относятся к неотделимым улучшениям, так как их отделение повлечет нанесение ущерба арендуемому помещению.

 

Также имеется более позднее судебное решение, в котором суд признал установку гипсокартонных перегородок текущим ремонтом (Постановление ФАС Московского округа от 30.07.10 № КА-А40/7942-10 по делу № А40-2254/09-98-9).

 

Таким образом, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, существует вероятность того, что проведенные Организацией работы по ремонту помещения будут признаны неотделимыми улучшениями.

 

В отношении признания произведенных работ капитальными вложениями следует отметить следующее.

В первую очередь, необходимо обратить внимание на то, что установка внутренних перегородок подразумевает перепланировку помещения. При этом все остальные ремонтные работы, по нашему мнению, могут быть рассмотрены как следствие данной перепланировки.

 Следует отметить, что перепланировка, по нашему мнению, не всегда означает реконструкцию (модернизацию и т.д.) арендуемого помещения и может рассматриваться как ремонт.

На это же указывает и арбитражная практика.

 

Так, в Постановлении ФАС УО от 28.11.06 № Ф09-10509/06-С7 суд указал, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, и сама по себе не определяет характера выполненных работ.

 

В Постановлении ФАС СЗО от 25.09.06 № А56-28039/2005 судьи сделали вывод о том, что в рассматриваемом случае имела место не реконструкция, а ремонтные работы, поскольку фактически была осуществлена некапитальная перепланировка офисных помещений, а именно: установка гипсокартонных перегородок, замена напольного покрытия и оконных блоков, радиаторов, люстр и светильников, монтаж навесного потолка, окраска помещений и другие отделочные работы. При этом после проведенного ремонта ранее принятые нормативные показатели функционирования здания, а также технико-экономические показатели не изменились.

 

Постановление ФАС УО от 28.11.06 № Ф09-10509/06-С7.

В рассматриваемом деле суд указал, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта и сама по себе не определяет характера выполненных работ. В силу пункта 14 статьи 1 ГрК РФ реконструкцией признается изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения, судьи указали, что реконструкция - это существенное изменение объекта.

В данном случае организация представила суду заключение экспертизы работ, выполненных в оспариваемых помещениях проектным предприятием, имеющим лицензию на проектирование зданий и сооружений. Согласно этому заключению технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, в связи с чем данные работы признаны капитальным ремонтом.

 

Суд посчитал, что замена в арендуемом помещении двери вместе с дверной коробкой, установка дополнительной кирпичной и металлической перегородок для одного офисного рабочего места являются текущим ремонтом. Служебное назначение здания и его помещений не изменилось. Ссылки налоговой инспекции на пункты 1, 2 статьи 623 ГК РФ и проведенные не отделимые без вреда для имущества улучшения арендованного имущества ошибочны.

 

Учитывая вышесказанное, установка перегородок и связанные с этим работы, по нашему мнению, может быть признана капитальным вложением, в случае, если их установка повлекла изменение технико-экономических характеристик.

 

Поскольку у нас отсутствует иная информация, мы будем исходить из того, что назначение помещения в результате проведенных работ не изменилось, т.е. до проведения ремонта помещение являлось офисным.

 

В связи с этим, по нашему мнению, несмотря на то, что проведенные работы могут быть отнесены к неотделимым улучшениям, они, на наш взгляд, не повлекли изменения технико-экономических характеристик и, следовательно, не могут быть квалифицированы в качестве капитальных вложений.

То есть, несмотря на то, что проведенные работы являются неотделимыми улучшениями, они при этом не являются капитальными вложениями. А как было указано выше, амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в неотделимые улучшения.

 

Отделимые улучшения.

 

Несмотря на то, что отделимые улучшения относятся к арендуемому имуществу, фактически они являются отдельными объектами основных средств, поэтому для целей налогового учета при соблюдении критериев, установленных статьей 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом.

Поскольку арендатор вправе забрать их после истечения срока аренды, расходы на создание (приобретение) отделимых улучшений будут являться его затратами на приобретение основных средств (амортизируемого имущества).

Таким образом, если первоначальная стоимость отделимого улучшения, произведенного арендатором, превысит 40 000 руб., он обязан будет учесть его в составе амортизируемого имущества и начать амортизировать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отделимое улучшение было введено в эксплуатацию в порядке, установленном  главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 256 НК РФ, пункт 2 статьи 259 НК РФ).

 

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, у Организации не возникает отделимых улучшений, которые могли бы признаваться объектами основных средств, так как арендованное имущество и осуществленные улучшения не могут использоваться независимо друг от друга.

 

Расходы на ремонт.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Указанная норма применяется также и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 НК РФ).

 

Поскольку произведенные Организацией расходы на ремонт офиса не могут быть, по нашему мнению, признаны как неотделимые или отделимые улучшения, то указанные расходы Организация вправе учесть в качестве расходов на ремонт.

 

Такие образом, учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, Организация вправе учесть понесенные затраты в расходах в соответствии со статьей 260 НК РФ, т.е. в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

 

Вместе с этим, учитывая тот факт, что критерии отнесения выполненных работ к отделимым/неотделимым улучшениям и капитальным вложениям, законодательно не установлены и являются субъективной оценкой, мы не исключаем риск претензий со стороны налогового органа. В такой ситуации Организации придется отстаивать свою точку зрения в суде. При этом анализ сложившийся арбитражной практики позволяет достаточно высоко оценить шансы Организации отстоять свое мнение в суде.

 

НДС.

 

В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам  принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пункт 1 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

 

Поскольку ремонтные работы приобретены в связи с ремонтом офиса Организации, которая осуществляет деятельность, облагаемую НДС, подрядчиком предоставлены счет-фактура и первичные документы, считаем, что Организация праве предъявить входной НДС к вычету.