Департамент общего аудита об учете товарных знаков

Бухгалтерский учет.

 

В соответствии со статьей 1 Закона РФ от 23.09.92 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» товарный знак и знак обслуживания (далее - товарный знак) – это обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг (далее - товары) юридических или физических лиц.

Правовая охрана товарного знака в Российской Федерации предоставляется на основании его государственной регистрации (далее - регистрация) в порядке, установленном настоящим Законом, или в силу международных договоров Российской Федерации (пункт 1 статьи 2 Закона № 3520-1).

 

С 01.01.2008 указанный закон утратил силу в связи с вступлением в действие четвертой главы ГК РФ. Поэтому к приобретенным или созданным товарным знакам после 01.01.2008 применяются нормы ГК РФ.

 

Понятие товарного знака как правовой категории дано в статье 1477 ГК РФ, где указано, что товарный знак служит для индивидуализации товаров, предлагаемых юридическими лицами и предпринимателями.

Товарный знак является средством индивидуализации и подлежит правовой охране как объект интеллектуальной собственности (подпункт 14 пункта 1 статьи 1225 ГК РФ).

 

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 14/07[1] товарный знак принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива при единовременном выполнении следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

 

В рассматриваемой ситуации, прежде всего, следует обратить внимание на такой критерий как возможность достоверно определить стоимость объекта. В своем вопросе Вы указали, что далеко не по всем объектам есть возможность определить первоначальную стоимость. Такое возможно, если объект был создан самой организацией. Исходя из этого мы и будем рассматривать данный вопрос. Поскольку в отношении таких объектов не выполняются все условия, предусмотренные пунктом 3 ПБУ 14/07, то такие товарные знаки не могут быть признаны НМА и, следовательно, не отражаются в бухгалтерском учете организации в качестве НМА.

 

Иные торговые знаки, признаваемые НМА, принимаются к учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (пункты 6, 7 ПБУ 14/07).

 

            Из Вашего вопроса можно сделать вывод о том, что товарные знаки либо приобретались организацией за плату, либо создавались самой организацией.

 

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 14/07 первоначальную стоимость НМА, приобретаемого за плату, включаются следующие расходы:

 - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

 

При создании НМА, кроме расходов, предусмотренных выше, к расходам также относятся:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

 

Согласно пункту 10 ПБУ 14/07 не включаются в расходы на приобретение, создание НМА:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

 

Согласно Инструкции по применению Плана счетов[2] счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08.5 «Приобретение нематериальных активов» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве, в том числе, нематериальных активов. Сформированная первоначальная стоимость объектов нематериальных активов списывается со счета 08.5 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

 

В соответствии с пунктом   ПБУ 14/07 стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено ПБУ 14/07.

Статьей 1491 ГК РФ установлено, что исключительное право на товарный знак действует в течение десяти лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию товарного знака в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Аналогичная норма содержалась в статье 16 ранее действовавшего Закона № 3520-1.

Следовательно, товарный знак является НМА с определенным сроком полезного использования, а именно 10 лет. Таким образом, срок полезного использования, в течение которого должна начисляться амортизация, по НМА составляет 10 лет. При этом следует отметить, что в случае, если организация приобрела ранее зарегистрированный торговый знак, то срок его полезного использования определяется с учетом уже прошедшего со дня регистрации времени. Например, приобретен торговый знак, который использовался предыдущим правообладателем в течение 3-х лет, следовательно, купившая его организация установит срок полезного использования равный 7 годам.

Амортизация НМА в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 44 Кредит 05 – начислена амортизация.

 

Поскольку НМА не были отражены в бухгалтерском учете вовремя необходимо отметить следующее.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности установлен в пункте 39 Положения по ведению бухгалтерского учета[3] и в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности[4]: исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. Данные ошибки исправляют в том месяце, когда они обнаружены. Их следует учитывать в отчетности текущего периода как прибыль (убытки) прошлых лет, выявленную в отчетном году.

 

Учитывая, что НМА не были вовремя отражены в бухгалтерском учете, организацией не производилось начисление амортизации, а суммы начисленной амортизации не включались в состав расходов.

Поэтому, организации необходимо не только отразить в бухгалтерском учете НМА, но также доначислить амортизацию за прошедшие годы. При этом суммы доначисленной амортизации отражаются на счете 91.2 «Прочие расходы» как убытки прошлых лет:

Дебет 91.2 Кредит 05 – начислена амортизация за предыдущие годы.

 

Налоговый учет.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 257 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся исключительное право на товарный знак. 

 

При этом первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС (пункт 3 статьи 257 НК РФ).

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Таким образом, с стоимость НМА определяется по сумме затрат, связанных с созданием НМА.

Срок полезного использования объекта НМА равен оставшемуся сроку действия исключительного права на товарный знак (пункт 2 статьи 258 НК РФ).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пункт 3 статьи 272, подпункт 3 пункта 2 статьи 253  НК РФ).

 

В отношении НМА, по которым невозможно определить первоначальную стоимость, отмечаем, что, по нашему мнению, такие НМА не подлежат отражению в  налоговом учете, так как не имеют стоимости, а порядок определения стоимости в такой ситуации НК РФ не установлен.

Следует отметить, что принятие объектов к учету по рыночной стоимости НК РФ предусмотрено только для случаев получения имущества безвозмездно, а также если имущество выявлено в результате инвентаризации.

В рассматриваемой ситуации товарные знаки были приобретены по договорам с третьими лицами либо созданы сотрудниками Вашей организации. Соответственно, о безвозмездном получении данного имущества речь не идет.

В случае, если такое имущество не было выявлено и на основании проведенной инвентаризации, оснований учитывать его по рыночной стоимости также не имеется. Однако полностью исключить риск того, что налоговый орган попытается доначислить налог на прибыль со стоимости НМА, по которым невозможно определить первоначальную стоимость мы не можем. Официальные комментарии налоговых органов, а также арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время отсутствует. Вместе с тем обращаем Ваше внимание, что рыночная стоимость товарного знака должна быть подтверждена из официальных источников (пункт 11 статьи 40 НК РФ), что в случае товарного знака сделать достаточно проблематично. В связи с этим считаем налоговый риск в данной ситуации маловероятным.

 

Учитывая тот факт, что организации не приняла вовремя на учет НМА и не начисляла по ним амортизацию, для включения ее в состав расходов, в учет необходимо внести соответствующие изменения.

 

В отличие от бухгалтерского учета, ошибки в налоговом исправляются в том периоде, когда они были совершены.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ если налогоплательщик обнаружит в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приведшие к занижению суммы налога, которая подлежит уплате, он обязан:

- внести необходимые изменения в налоговую декларацию;

- представить уточненную налоговую декларацию в налоговый орган.

В уточненной декларации налогоплательщик указывает правильные суммы налога, исчисленные с учетом изменений.

Если в результате ошибки сумма налога оказалась заниженной, то представление уточненной налоговой декларации является обязанностью налогоплательщика.

Если же недостоверные сведения, отраженные в декларации, а также ошибки не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то налогоплательщик может, но не обязан вносить изменения в декларацию и представлять уточненную налоговую декларацию.

В рассматриваемом случае, в результате совершенной ошибки произошло завышение налогооблагаемой базы. Следовательно, организация может не предоставлять уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Следует также отметить, что согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Учитывая указанную норму, Ваша организация может учесть доначисленную за прошлые периоды амортизацию в текущем отчетном периоде.