Департамент общего аудита об учете услуг по выкладке товара

В первую очередь отметим, что понятие маркетинговых услуг нормы НК РФ не содержат.

По данным Финансового словаря (1999) МАРКЕТИНГ[1] – это анализ и прогнозирование рыночной ситуации в целях ориентации производства и обеспечения лучших экономических условий реализации произведенной продукции.

 

В рассматриваемом нами случае Исполнитель оказывает Вам услуги по дополнительной и торцевой выкладке артикулов товара на дополнительных стеллажах торгового центра.

По нашему мнению, по своей сути выкладка товаров на торцевой части стеллажей или на дополнительных стеллажах способствует привлечению внимания к товарам Вашей Организации. Кроме того, такие действия адресованы неопределенному кругу лиц.

Отметим, что рекламой признается информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (пункт 1 статьи 3 Закона № 38-ФЗ[2].

При этом в соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.

 

Соответственно, с этой точки зрения плату за размещение товаров на торцевой части витрин или на дополнительных стеллажах в целях налогового учета можно рассматривать в качестве рекламных расходов. 

 

При этом нормой пункта 4 статьи 264 НК РФ установлено, что к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

 

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2 - 4 пункта 4, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

 

Поскольку услуги по выкладке товаров прямо не поименованы в абзацах 2 – 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ, то такого вида рекламные расходы, на наш взгляд, подлежат нормированию.

 

При этом следует учитывать, что затраты налогоплательщика могут учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если такие расходы экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

 

С одной стороны, дополнительная и торцевая выкладка товара способствует увеличению продаж покупателя товаров. Однако, с другой стороны, такие действия приведут к увеличению объемов закупок покупателем таких товаров, и, как следствие, к увеличению продаж продавца – владельца торгового центра.

Кроме того, такие затраты осуществляются не в рамках договора поставки, а по отдельному договору[3], что соответствует требованиям Закона № 381-ФЗ[4].

Учитывая вышеизложенное, указанные расходы на уплату вознаграждения, по нашему мнению, являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода.

 

Следует отметить, что позицию Минфина РФ по возможности учета затрат организации в качестве рекламных нельзя признать однозначной.

Так, в письме Минфина РФ от 02.11.09 № 03-03-06/1/723, в частности, указано:

«В соответствии со ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Кроме того, в соответствии с положениями ст. 494 ГК РФ выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.) товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в месте их продажи признаются публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи.

Таким образом, плата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Соответственно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя - организации розничной торговли, производимых последним в рамках договора розничной купли-продажи, не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.

В то же время могут выделяться случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение предприятием розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть как заключено в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других договоров (в том числе и договора поставки).

Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если у организации-заказчика (поставщика) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.

В таком случае при надлежащем документальном подтверждении указанные расходы, как расходы на рекламу, могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ». 

 

Аналогичные выводы сделаны в Письме Минфина РФ от 27.04.10 № 03-03-06/1/294, от 16.09.11 № 03-03-06/1/556.

 

По нашему мнению, из приведенного ответа Минфина РФ нельзя сделать однозначный вывод о том, что затраты по размещению товаров в определенных местах, а также создание условий, обеспечивающих привлечение к ним большего внимания, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Поскольку и размещение товаров в определенных местах в конечном итоге направлено привлечение дополнительного внимания покупателей к наименованию и ассортименту товаров, на основании изложенного в приведенных письмах можно сделать вывод о том, что такие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

 

Кроме того, обращаем Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 12.08.10 № 03-03-06/1/542. В данном Письме налогоплательщиком поставлен вопрос о возможности учета для целей налогообложения прибыли затрат на оплату услуг розничных сетей по выкладке товаров. При этом Минфин РФ также не дает однозначного ответа на данный вопрос, приводя нормы НК РФ, касающиеся рекламы. Однако косвенно из письма может быть сделан вывод о том, что такие затраты можно учесть в качестве затрат на рекламу.

 

Таким образом, сделать однозначный вывод о том, что позиция Минфина РФ по вопросу учета указанных расходов сводится к тому, что такие затраты могут быть учтены в качестве рекламных, не представляется возможным.

Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой. Позиция налоговых органов в приведенных ниже делах сводилась к тому, что затраты на приоритетную выкладку не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. В то же время суды придерживались позиции, что такие затраты могут быть учтены в составе расходов в качестве рекламных.

 

Так, в Постановлении ФАС МО от 09.03.10 № КА-А40/1561-10, в частности, указано:

«Одним из способов рекламы является привлечение внимания и поддержания интереса к указанным товарным знакам непосредственно в пунктах продаж табачной продукции, в этой связи Обществом заключены договоры на оказание услуг по размещению продукции с предприятиями розничной торговли (т. 2 л.д. 106 - 136), целью заключения таких договоров являлось продвижение товаров на российском рынке. Поэтому, размещения сигарет в торговых точках влияет на объемы продаж, в связи с чем спорные затраты являются расходами на рекламу и учитываются при исчислении налога на прибыль на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации, а факт реализации товара оптовому покупателю, не опровергает обоснованности затрат Общества».

 

Кроме того, в Постановлении ФАС МО от 10.09.10 № КА-А40/10235-10-2 указано:

«Признавая недействительным решение инспекции в данной части, суды исходили из реальности оказанных обществу услуг и подтверждении их надлежащими документами, к оформлению которых налоговый орган претензий не имеет, в связи с чем сделали вывод о заявлении налогоплательщиком спорного налогового вычета в соответствии требованиями ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ.

Приложением N 5 "Реклама и продвижение товаров" к договору установлено, что стороны обязуются прилагать все усилия для осуществления взаимовыгодного продвижения на рынке потребительских товаров (п. 1).

Пунктом 3.2 указанного приложения определено, что стороны могут проводить в качестве рекламного мероприятия "размещение товаров на торце гондолы" - размещение товаров поставщика на торцах стеллажных полок.

Как пояснил представитель заявителя в судебном заседании суда кассационной инстанции, торцы стеллажных полок считаются расположенными в максимально удобном для покупателей месте и такое размещение товара служит привлечению к нему потенциальных покупателей.

Таким образом, само размещение товара, принадлежащего заявителю на торцах стеллажей, направлено на рекламу товара и является связанным с предпринимательской деятельностью общества».

 

В Постановлении ФАС МО от 20.07.10 № КА-А40/7436-10 указано:

«Учитывая специфику деятельности заявителя, его заинтересованность в продвижении своих товаров на рынке, направленность затрат на получение прибыли, суды обоснованно отклонили доводы инспекции о том, что услуги по специальной выкладке товаров в торговом зале, проведение промоакций и раздача образцов товара не могут признаваться рекламой; на момент заключения договора право собственности на товар перешло от заявителя к покупателю - организации.

Такого рода затраты подлежат учету при налогообложении прибыли в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации».

 

Таким образом, по нашему мнению, в случае, если Ваша Организация учтет указанные затраты в качестве нормируемых рекламных, полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами не представляется возможным.

Однако шансы отстоять свою позицию в судебном порядке в этом случае достаточно высоки.

 

В целях снижения налогового риска рекомендуем Организации прямо прописать в договоре с исполнителем, что действия исполнителя – покупателя обеспечивают создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров. 

Кроме того, проведение акции целесообразно помимо актов об оказании услуг подтвердить и фотоотчетом, из которого будет видно, в каких именно местах размешались товары Вашей организации, какие действия были произведены в целях привлечения внимания.

По нашему мнению, снизить налоговый риск также может помочь и годовой анализ объемов продаж, из которого будет видно, что продажи в течение года возросли.

 

В отношении возможности учета рассматриваемых затрат в полном объеме отмечаем следующее.

 

Как было отмечено выше, рекламой признается информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (пункт 1 статьи 3 Закона № 38-ФЗ[5]).

Понятие информации содержится в Федеральном законе «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» от 27.06.06 № 149-ФЗ информация – сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления.

 

Сам по себе факт размещения товаров в определенном месте в магазине не предоставляет покупателям товара каких-либо сведений о таком товаре.

Информация о товаре представлена на этикетке такого товара. При этом указанная информация не признается рекламной в силу пункта 2 статьи 2 Закона № 38-ФЗ.

 

Соответственно, с этой точки зрения приоритетная выкладка товара направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, однако может не рассматриваться в качестве рекламы.

 

Кроме того, согласно ГОСТ Р 51304-99 «Услуги розничной торговли. Общие требования» выкладка товаров является одним из этапов процесса реализации товаров, что подтверждается также и ОКВЭД.

 

На основании изложенного можно сделать вывод, что услуги по приоритетной выкладке товаров могут не рассматриваться в качестве рекламных. Однако такие услуги направлены на привлечение внимания к товарам Вашей организации, и, как следствие, к увеличению объемов продаж. Соответственно, они являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода и затраты на оплату указанных услуг могут быть учтены на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в полном объеме.

 

Отметим, что в настоящее время имеется положительная арбитражная практика по данному вопросу (Постановление ФАС ЦО от 04.12.08 № А35-6838/07-С21, ФАС МО от 07.05.09 № КА-А40/3920-09, ФАС МО от 13.07.09 № КА-А40/6444-09). Суды делают свои выводы на основании аргументов, приведенных выше. Отрицательная практика нами не выявлена.

Выше мы приводили судебные решения, в которых суды относили данные расходы к рекламным расходам. Однако в указанных делах налогоплательщики изначально учитывали затраты на оплату услуг по приоритетной выкладке товаров в составе расходов на рекламу, в то время как налоговые органы настаивали на том, что такие расходы в принципе не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Соответственно, судами не исследовался вопрос о возможности учета таких затрат в полном объеме.

Вместе с тем наличие у арбитражных судов мнения об учете рассматриваемых затрат в качестве рекламных позволяет сделать вывод, что существует вероятность того, что суды при решении вопроса об отнесении затрат к рекламным/не рекламным могут придерживаться мнения налогового органа. Однако, по нашему мнению, указанная вероятность невелика.

 

На основании изложенного выше считаем, что в случае, если Ваша Организация будет учитывать расходы по данному договору на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в полном объеме, то с большой долей вероятности это повлечет возникновение разногласий с налоговыми органами.

При этом наличие положительной практики, а также достаточно весомые аргументы, приведенные выше, позволяют сделать вывод о наличии достаточно высоких шансах Вашей Организации отстоять свою позицию в судебном порядке.