Департамент общего аудита об учете затрат на ремонт арендованного помещения
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
26.07.2012
Вопрос
У организации АРЕНДОДАТЕЛЯ есть недостроенное помещение, которое требует капитального ремонта, т.е. затрат как капитального характера так и текущий ремонт. Заключается договор с АРЕНДАТОРОМ на следующих условиях:
Объявляются арендные каникулы (т.е. арендная плата не вносится) на 6 месяцев;
За этот период АРЕНДАТОР обязуется привести помещение в состояние, пригодное к эксплуатации, т.е. провести работы, начиная от проектных и до окончательной отделки, в т.ч. возвести внутренние перегородки, установить сантехнику и т.д.
1. У АРЕНДАТОРА расходы на ремонт учитываются в целях налогообложения по прибыли и по НДС?
2. У АРЕНДОДАТЕЛЯ эти расходы учитываются как доход? На основании каких документов и в какие сроки?
3. На что надо обратить внимание при составлении договора? Какие могут возникнуть подводные камни?
4. Если сначала будет заключено соглашение о намерении заключить указанный договор аренды через 6 месяцев, а сейчас с учетом этого соглашения БУДУЩИЙ АРЕНДАТОР уже заключает договор на проектирование, то можно ли расходы на проектирование в будущем, после заключения договора аренды, отнести на расходы для налогообложения по прибыли и НДС?
У организации АРЕНДОДАТЕЛЯ есть недостроенное помещение, которое требует капитального ремонта, т.е. затрат как капитального характера так и текущий ремонт. Заключается договор с АРЕНДАТОРОМ на следующих условиях:
Объявляются арендные каникулы (т.е. арендная плата не вносится) на 6 месяцев;
За этот период АРЕНДАТОР обязуется привести помещение в состояние, пригодное к эксплуатации, т.е. провести работы, начиная от проектных и до окончательной отделки, в т.ч. возвести внутренние перегородки, установить сантехнику и т.д.
1. У АРЕНДАТОРА расходы на ремонт учитываются в целях налогообложения по прибыли и по НДС?
2. У АРЕНДОДАТЕЛЯ эти расходы учитываются как доход? На основании каких документов и в какие сроки?
3. На что надо обратить внимание при составлении договора? Какие могут возникнуть подводные камни?
4. Если сначала будет заключено соглашение о намерении заключить указанный договор аренды через 6 месяцев, а сейчас с учетом этого соглашения БУДУЩИЙ АРЕНДАТОР уже заключает договор на проектирование, то можно ли расходы на проектирование в будущем, после заключения договора аренды, отнести на расходы для налогообложения по прибыли и НДС?
Ответ
В соответствии с пунктом 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание.
Пунктом 1 статьи 611 ГК РФ установлено, что арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.
Согласно нормам статьи 612 ГК РФ арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках.
При обнаружении таких недостатков арендатор вправе по своему выбору:
- потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества;
- непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;
- потребовать досрочного расторжения договора.
Арендодатель, извещенный о требованиях арендатора или о его намерении устранить недостатки имущества за счет арендодателя, может без промедления произвести замену предоставленного арендатору имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки имущества.
Если удовлетворение требований арендатора или удержание им расходов на устранение недостатков из арендной платы не покрывает причиненных арендатору убытков, он вправе потребовать возмещения непокрытой части убытков.
Арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были им оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду.
Из приведенных норм, на наш взгляд, следует, что по согласованию сторон может быть передано в аренду имущество, содержащее недостатки, в частности, недостроенный объект недвижимости.
В этом случае, когда недостатки объекта недвижимости согласованы, арендодатель не несет ответственность за имущество, переданное в аренду, т.е. не обязан компенсировать арендатору расходы, связанные с доведением имущества до состояния, пригодного к использованию.
Из анализа арбитражной практики следует, что арендодатель признается выполнившим обязанность по передаче имущества, если оно передано в состоянии, которое исключает его использование по назначению, но договором предусмотрено, что имущество с недостатками подлежит ремонту арендатором.
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.12 по делу № А82-3548/2011:
«…Комитет (арендодатель) и Предприниматель (арендатор) 04.02.2004 заключили договор аренды (т. 1, л.д. 12-17), во исполнение которого последний в тот же день принял по акту (т. 1, л.д. 19-20) расположенное по указанному адресу помещение площадью 682 квадратных метра для использования под кафе. Объект аренды принят без каких бы то ни было претензий к состоянию. Срок действия договора, согласно его пункту 7.1, - с 28.01.2004 по 28.01.2014. Договор зарегистрирован в установленном законом порядке 11.03.2004 за N 10349-Г.
Заключив означенное соглашение, Предприниматель принял на себя обязательство производить своевременно и за свой счет текущий и капитальный ремонт арендуемого недвижимого имущества, а также передать арендодателю безвозмездно все произведенные в арендуемом помещении перестройки, переделки и улучшения, составляющие принадлежность помещений и не отделимые без вреда от конструкции здания, а также произвести все расчеты по договору (пункты 2.2.12 и 2.2.16 договора аренды).
Поскольку цели деятельности Предпринимателя, для реализации которых и были приняты в наем спорные помещения, детальным образом прописаны в договоре и дополнительном соглашении, а каких бы то претензий к арендованному имуществу истец не предъявлял (что он вновь подтверждает и в кассационной жалобе), следовательно, Предприниматель добровольно принял на себя бремя такого переустроения принятых в аренду помещений, которое позволило бы использовать их сообразно указанным в соглашениях целям.
Обязательства, принятые Предпринимателем по договору аренды, согласуются с принципом свободы договора (статья 421 Гражданского кодекса Российской Федерации) и положениями пункта 2 статьи 616 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которым арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды…».
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.09 по делу № А43-5765/2008-19-170:
«…Контрагенты при заключении договора в пункте 3.1 установили, что объект аренды содержит недостатки; перед использованием его по назначению (под кафе) подлежит ремонту за счет арендатора, согласовали срок ремонта (один год) и перечень строительно-ремонтных работ в сумме 2 183 189 рублей...
Во исполнение пункта 3.1 договора участники арендного обязательства составили акт перечня дефектов от 04.04.2007 и Перечень ремонтно-строительных работ от 10.04.2007. Контрагенты зафиксировали нерабочее состояние системы канализации на 90 процентов (засор стоков, течь в подвале), ветхий, проржавевший на 70 процентов водопровод, негерметичность системы теплоснабжения, протечки в крыше (износ 20 процентов). Недостатки, указанные в данных документах, правомерно квалифицированы судом как явные, которые арендатор мог или должен был обнаружить во время осмотра имущества при передаче его в аренду, что исключает применение к спорным правоотношениям пункта 1 статьи 612 Кодекса, о котором настаивает податель жалобы.
Обязанность по исправлению данных недостатков с учетом положений пункта 3.1 договора возложена на арендатора... Такое распределение обязанностей сторон по содержанию имущества не противоречит статье 616 Кодекса, носящей диспозитивный характер...
Следовательно, довод арендатора о наличии у него права требовать взыскания стоимости ремонта или его зачета в счет арендных платежей во внимание не принимается.
Утверждение заявителя жалобы о передаче в аренду здания в состоянии, исключающем его использование по назначению, несостоятельно, ибо в соответствии с условиями договора использование здания по назначению включает в себя осуществление арендатором ремонтных работ…».
Постановление ФАС Поволжского округа от 01.12.09 по делу № А57-1306/08:
«…Заявитель кассационной жалобы считает, что непредоставление ему технической документации на объект аренды как здание памятника архитектуры препятствовало в исполнении обязательств по проведению капитального ремонта арендуемых помещений; отсутствие охранной и противопожарной сигнализации, а также водопровода, электроснабжения и газоснабжения свидетельствует о невозможности использования помещений для целей аренды по вине истца и третьего лица, что является основанием для отказа во взыскании арендной платы. Кроме того, истец не вправе распоряжаться спорным имуществом, поскольку указанное имущество закреплено за государственным учреждением на праве оперативного управления.
Судом установлен факт заключения между истцом (арендодатель), третьим лицом (владелец) и ответчиком (арендатор) договора от 12.04.2004 N 363-2143 о передаче в аренду недвижимого имущества, являющегося областной собственностью, закрепленного за государственными учреждениями (организациями) на праве оперативного управления, в соответствии с которым арендодатель передал арендатору для использования под розничную торговлю нежилые помещения общей площадью 1195, 8 кв. м.
Пунктом 2.3.9 договора предусмотрена обязанность арендатора произвести капитальный ремонт указанных помещений за свой счет.
Актом от 15.04.2004 помещения приняты арендатором с указанием на их неудовлетворительное состояние и необходимость их капитального ремонта.
Оценивая названный акт, суд правомерно признал, что, подписав его, арендатор был осведомлен о неудовлетворительном техническом состоянии арендуемых помещений.
Поэтому арендатор в силу пункта 2 статьи 612 ГК РФ не вправе ссылаться на недостатки переданного в аренду имущества, которые были ему известны при заключении договора…».
С учетом изложенного, считаем, что с точки зрения гражданского законодательства стороны вправе заключить договор аренды недостроенного помещения.
Отметим, что при заключении договора аренды у сторон возникает обязанность по содержанию имущества в соответствии с нормами статьи 616 ГК РФ.
Так, в частности, арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (пункт 1).
Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2).
Соответственно, стороны вправе предусмотреть условие о том, что на арендатора возлагается обязанность проводить капитальный и текущий ремонт за свой счет.
1. У АРЕНДАТОРА расходы на ремонт учитываются в целях налогообложения по прибыли и по НДС?
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Следовательно, поскольку в рассматриваемом нами случае обязанность осуществить капитальный и текущий ремонт возложена на арендатора, расходы на ремонт правомерно могут учитываться арендатором в целях исчисления налога на прибыль.
В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при выполнении следующих условий:
- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пункт 1 статьи 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
Соответственно, с момента, когда необходимые условия для вычета по НДС будут выполнены, арендатор вправе будет принять к вычету суммы НДС, предъявленные при осуществлении ремонтных работ.
2. У АРЕНДОДАТЕЛЯ эти расходы учитываются как доход? На основании каких документов и в какие сроки?
Отметим, что поскольку условиями договора аренды будет изначально предусмотрено, что обязанность по осуществлению текущего и капитального ремонта возлагается на арендатора, у арендодателя не возникнет дохода в виде суммы понесенных арендатором расходов.
3. На что надо обратить внимание при составлении договора? Какие могут возникнуть подводные камни?
Из анализа норм гражданского законодательства следует, что сторонам в договоре аренды следует прямо предусмотреть, что обязанность по осуществлению текущего и капитального ремонта возлагается на арендатора.
Сторонам договора следует установить срок для проведения ремонта, перечень соответствующих работ.
Обращаем Ваше внимание, что в связи с «арендными каникулами» арендатор фактически пользуется имуществом на безвозмездной основе.
Поэтому в рассматриваемом случае у арендатора возникает внереализационный доход за пользование имуществом на безвозмездной основе (пункт 8 статьи 250 НК РФ).
У арендодателя возникает объект обложения НДС со стоимости услуг по предоставлению в безвозмездное пользование имуществом (абзац 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ).
В целях минимизации налоговых рисков, связанных с предоставлением в безвозмездное пользование имущества, сторонам договора целесообразно установить минимальную сумму аренды. Небольшой размер арендной платы может быть обоснован сторонами тем, что на период проведения капитального ремонта, имущество не подлежит использованию в соответствии со своим назначением.
4. Если сначала будет заключено соглашение о намерении заключить указанный договор аренды через 6 месяцев, а сейчас с учетом этого соглашения БУДУЩИЙ АРЕНДАТОР уже заключает договор на проектирование, то можно ли расходы на проектирование в будущем, после заключения договора аренды, отнести на расходы для налогообложения по прибыли и НДС?
Согласно статье 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.
Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность.
Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора.
По нашему мнению, предварительный договор по своей сути еще не влечет (и не может повлечь) за собой права и обязанности, предусмотренные договором аренды, обязательства, вытекающие из него, имеют исключительно неденежный характер: стороны обязуются вступить друг с другом в гражданско-правовые отношения в будущем. Предварительный договор не порождает имущественных обязательств (данный вывод был сделан, к примеру, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.06.04 № Ф04/3281-399/А67-2004).
Согласно статье 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.
Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность.
Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора.
Соответственно, до момента заключения основного договора аренды у арендатора, по нашему мнению, будут отсутствовать основания для проведения соответствующих ремонтных работ.
Однако на практике, распространены ситуации, когда арендатор осуществляет ремонтные работы на основании предварительного договора заключенного с арендатором.
По мнению фискальных органов, расходы, понесенные арендатором, можно учесть в целях исчисления налога на прибыль с момента заключения основного договора аренды.
Письмо Минфина РФ от 01.08.11 № 03-03-06/1/442:
«..полагаем, что расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения в порядке, установленном НК РФ, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды.
Что касается расходов на осуществление отделочных работ, то такие расходы, по нашему мнению, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, с момента заключения им договора аренды…».
Аналогичная точка зрения изложена в письмах Минфина РФ от 12.04.11 № 03-03-06/1/231, от 10.04.09 № 03-03-06/1/230, от 04.02.09 № 03-03-06/2/16.
При этом, по мнению судебных инстанций такие расходы могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в периоде действия предварительного договора, обосновывая свою позицию тем, что нормы налогового законодательства не связывают право арендатора учесть в составе расходов, понесенные им затраты, с правомерностью заключения договора аренды. Соответственно, в том случае, если понесенные арендатором расходы, удовлетворяют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, то они учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Постановление ФАС Московского округа от 24.10.08 № КА-А40/9881-08 по делу № А40-63062/07-141-358:
«…Согласно анализу видов ремонтных работ, указанных в актах сдачи-приемки работ, произведенных заявителем с подрядными организациями, соответствуют понятию капитального ремонта и перечню работ по капитальному ремонту, указанному в Приложении 8 и Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденному Постановлению Госстроя N 279, и не являются реконструкцией или достройкой.
Акты выполненных работ также подтверждаются выполнение заявителем требований ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации и экономическую оправданность затрат на оплату ремонтных работ, их связь с производственной деятельностью заявителя.
Поэтому затраты обоснованно отнесены заявителем на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Суд пришел к выводу о том, что все спорные работы по своему виду относятся к текущему, среднему и капитальному ремонту, затраты понесены, обоснованно учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Доводы жалобы не принимаются, поскольку фактически направлены на переоценку доказательств, исследованных судом.
Ссылки в жалобе на п. 5 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, не принимаются. Поскольку расходы, произведенные заявителем, не подпадают под расходы, перечисленные в данной статье.
Утверждения в жалобе о том, что расходы, понесенные до заключения договора аренды, не уменьшают налоговую базу, не принимаются, поскольку был заключен предварительный договор аренды и арендные отношения фактически существовали…».
Подводя итоги изложенному, учитывая позицию фискальных органов и судебных инстанций, арендатор сможет учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы по ремонту, осуществленному в рамках предварительного договора, с момента заключения договора аренды. Признание арендатором расходов на ремонт в налоговом учета в периоде действия предварительного договора, скорее всего, повлечет споры с налоговыми органами. В этом случае, арендатору придется отстаивать свою позицию в судебном порядке.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел