Департамент общего аудита по вопросу документального подтверждения транспортных расходов

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные, в частности, документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

 

Обращаем Ваше внимание, что в 2011 и 2012 году действовали положения Закона № 129-ФЗ[1], согласно которым (пункты 1 и 2 статьи 9) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты[2].

 

Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.97 № 78[3] утверждена товарно-транспортная накладная унифицированной формы 1-Т.

Данный документ предназначен для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов:

1. Товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей.

2. Транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

 

При этом Постановлением Правительства РФ от 15.04.11 № 272 (далее по тексту – Постановление № 272) утверждены правила перевозки грузов автомобильным транспортом, которые вступили в силу с 25.07.11.

Согласно пункту 6 Постановления № 272 перевозка груза осуществляется на основании договора перевозки груза, который может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозки груза - заявки грузоотправителя, за исключением случаев, указанных в пункте 13 Постановления № 272.

Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза) по форме согласно приложению № 4 (далее - транспортная накладная).

 

Таким образом, транспортная накладная оформляет взаимоотношения сторон по договору перевозки.

 

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (статья 785 ГК РФ).

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом) (пункт 2 статьи 785 ГК РФ).

 

Иными словами, транспортная накладная является документом, в котором указываются как основные условия заключенного сторонами договора перевозки, так и рассчитывается стоимость перевозки, которую грузоотправитель должен уплатить перевозчику.

При этом анализ формы транспортной накладной позволяет сделать вывод о том, что она является основанием для проведения расчетов, поскольку содержит в себе подтверждение того, что груз был доставлен указанному в накладной адресату.

 

Как было отмечено выше, транспортный раздел ТТН определяет взаимоотношения грузоотправителей с перевозчиками, то есть, по сути, определяет условия договора перевозки. Кроме того, данный документ служит основанием для проведения расчетов за перевозку.

 

Таким образом, по нашему мнению, назначение и содержание новой формы транспортной накладной и транспортного раздела ТТН идентичны.

 

Отметим, что в соответствии с Постановлением Правительства № 1009[4] нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, подлежат обязательной государственной регистрации в Министерстве юстиции РФ (пункты 10, 11 Постановления № 1009).

В свою очередь Указом Президента РФ № 763[5] установлена обязательность официального опубликования нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти.

При этом нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу по истечении десяти дней после дня их официального опубликования (пункт 12 Указа № 763).

 

На момент принятия Постановления № 78, которым утверждена унифицированная форма 1-Т, Государственный комитет по статистике РФ в соответствии с Указом Президента РФ № 1177[6] относился к федеральным органам исполнительной власти - государственным комитетам РФ.

Следовательно, по действовавшему в 1997 году законодательству Постановление Госкомстата РФ № 78 должно было пройти процедуру регистрации в Министерстве юстиции РФ и опубликовано в официальном издании.

Однако до настоящего времени данное Постановление не представлялось для государственной регистрации и не опубликовано в вышеупомянутых официальных изданиях.

Таким образом, учитывая положения пункта 10 Указа Президента РФ № 763 о том, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

 

Соответственно, следуя данной логике, Организация вправе не применять в 2011 и 2012 годах унифицированную форму ТТН, а использовать новую форму транспортной накладной, поскольку оба документы содержат все реквизиты, предусмотренные статьей 9 Закона № 129-ФЗ.

 

Далее проанализируем позицию официальных органов и арбитражную практику по данному вопросу, сложившуюся к настоящему времени.

 

Минфин РФ в своих последних письмах высказывает мнение о том, что товарно-транспортную накладную формы № Т-1 следует применять одновременно с новой формой транспортной накладной. Обосновывая свою позицию тем, что у названных документов разное предназначение.

Так, в Письме от 27.02.12 № 03-03-06/1/105 было отмечено следующее:

«…так как товарно-транспортная накладная служит для учета транспортной работы и расчетов заказчиков с перевозчиком за оказанные услуги по перевозке грузов, то ее наличие у организации является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов.

Транспортная накладная обязательна к заполнению, поскольку устанавливает порядок организации перевозки грузов, т.е. ее назначение отличается от назначения формы N 1-Т…»

 

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина РФ от 27.02.12 № 03-03-06/1/99, от 25.11.11 № 03-03-06/1/780, от 11.11.11 № 03-03-06/1/746, от 11.11.11 № 03-03-06/1/745, от 11.11.11 № 03-03-06/1/744, от 11.11.11 № 03-03-06/1/743, от 08.11.11 № 03-03-06/1/722.

 

Однако в более позднем совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 21.03.12 № ЕД-4-3/4681@ была высказана противоположная точка зрения:

«…в настоящее время действует и транспортная накладная, и накладная по форме N 1-Т.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) расходы признаются в целях налогообложения прибыли, если они подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговое законодательство не содержит специальных положений о перечне и необходимом порядке оформления документов для учета их в целях налогообложения прибыли.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ \"О бухгалтерском учете\" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ определено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в этом пункте.

Однако утвержденная во исполнение Закона N 259-ФЗ транспортная накладная также может признаваться оформленным в соответствии с законодательством Российской Федерации документом, если налогоплательщиком соблюден установленный порядок ее заполнения.

При этом следует иметь в виду, что Налоговый кодекс для подтверждения в целях исчисления налога на прибыль расходов организации на перевозку грузов, в том числе автомобильным транспортом, не устанавливает обязанности наличия обоих документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В этой связи документом, подтверждающим в целях налогообложения прибыли факт осуществления затрат на перевозку грузов автомобильным транспортом, может быть любой из двух вышеперечисленных документов, оформленный в соответствии с законодательством Российской Федерации документ.

На основании изложенного в целях исчисления налога на прибыль для подтверждения затрат по перевозке груза автомобильным транспортом достаточно будет наличие надлежащим образом оформленного одного из документов: либо транспортной накладной, либо товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т».

 

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 22.12.11 № 03-03-10/123.

 

Позднее, в Письме ФНС РФ от 16.07.12 № ЕД-4-3/11630 было отмечено, что по вопросу документального подтверждения в целях исчисления налога на прибыль затрат на транспортировку груза автомобильным транспортом следует руководствоваться приведенным нами выше Письмом ФНС РФ от 21.03.12 № ЕД-4-3/4681@, которое доведено до налоговых органов по субъектам РФ.

 

Таким образом, официальная позиция фискальных органов в отношении возможности обоснования транспортных расходов либо товарно-транспортной накладной, либо новой формой транспортной накладной, либо двумя этими документами одновременно, противоречива. В этой связи полностью исключить риск предъявления претензий со стороны налоговых органов мы не можем.

Арбитражная практика по данному вопросу до настоящего времени не сформирована. Однако, учитывая тот факт, что транспортная накладная удовлетворяет понятию первичных документов в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, наличие которых необходимо для правомерного признания в целях исчисления налога на прибыль транспортных расходов, считаем, что при наличии Транспортной накладной у Организации имеются все шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

 

С 1 января 2013 года Закон № 129-ФЗ утратил силу. С указанной даты вступил в силу Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 № 402-ФЗ (далее – Закон № 402-ФЗ).

Пунктами 1, 2 и 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

 

Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

 

Таким образом, из приведенных норм можно сделать вывод о том, что с 1 января 2013 года требование об обязательном применении унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ, отменено. С указанной даты формы первичных документов, которые подлежат применению в организации, устанавливает ее руководитель.

 

Вместе с тем обращаем Ваше внимание на Обобщение практики применения законодательства, размещенное на официальном сайте Минфина РФ[7]:

«Исходя из части 4 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ.

С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы)».

 

Из приведенных разъяснений, на наш  взгляд, следует, что в общем случае руководители организаций вправе самостоятельно утверждать формы первичных документов. Однако в том случае, если федеральным законом предусмотрено использование документа, и в рамках исполнения указанного закона уполномоченным органом утверждена форма такого документа, то указанный документ является обязательным к применению.

Как было отмечено нами выше, согласно пункту 2 статьи 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Из пункта 2 статьи 8 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, утвержденного Федеральным законом от 08.11.07 № 259-ФЗ (далее - Устав), следует, что форма и порядок заполнения транспортной накладной устанавливаются правилами перевозок грузов (пункт 2 статьи 8).

Согласно пункту 1 статьи 3 Устава на основании настоящего Федерального закона Правительство РФ утверждает правила перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, а также правила перевозок грузов автомобильным транспортом.

 

В рамках исполнения требований Устава Постановлением № 272 утверждены Правила перевозок грузов автомобильным транспортом, которыми предусмотрена форма транспортной накладной.

 

С учетом разъяснений Минфина РФ, изложенных на официальном сайте, можно сделать вывод о том, что с 2013 года обязательной к применению является только форма транспортной накладной, предусмотренная Постановлением № 272.

 

Соответственно, в 2013 году для обоснования расходов, связанных с перевозкой автомобильным транспортом, Организация вправе применять транспортную накладную. При этом каких-либо рисков, связанных с возникновением претензий со стороны налоговых органов, на наш взгляд, возникнуть не должно, поскольку указанная форма предусмотрена уполномоченным органом в соответствии с Уставом. Кроме того, транспортная накладная содержит все необходимые реквизиты, предусмотренные Законом № 402-ФЗ.

 

Поводя итоги изложенному еще раз отметим, что для обоснования транспортных расходов Организация вправе с 2011 года применять транспортную накладную, форма которой установлена Постановлением № 272. При этом какие-либо претензии со стороны налоговых органов возможны в отношении расходов, понесенных в 2011 и 2012 годах. При этом, на наш взгляд, с большой долей вероятности Организация сможет отстоять свою позицию в судебном порядке.