Департамент общего аудита по вопросу об отражении инвестиционных взносов
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
15.05.2009
Вопрос
Наша компания планирует осуществлять строительство объектов связи по инвестиционным договорам.
При этом она будет выступать в качестве Инвестора. В самом простом случае, Инвестор инвестирует на строительство объекта (под ключ) денежные средства, а Заказчик-застройщик заключает подрядные договоры и затем в соответствии с произведенными затратами, передает Инвестору готовый объект. Однако, возможны ситуации, когда Инвестор уже произвел часть затрат (учитываемых на счете 08 бухгалтерского учета) по строительству объекта, достройку которого планируется произвести в рамках инвестиционного контракта. Предполагается, что данные затраты (а также закупленные материалы и оборудование) Инвестор передаст в качестве инвестиционного взноса в адрес Заказчика-застройщика. При этом до заключения инвестиционного контракта Инвестором были приняты к вычету суммы НДС по указанным ТМЦ и работам.
1. Следует ли Инвестору восстанавливать суммы НДС (ранее принятые к вычету) при передаче работ и материалов в качестве взноса по инвестиционному контракту?
2. Какими бухгалтерскими проводками будут оформляться данные операции? Какие приемо-передаточные документы должны при этом оформляться между Инвестором и Заказчиком-застройщиком?
Наша компания планирует осуществлять строительство объектов связи по инвестиционным договорам.
При этом она будет выступать в качестве Инвестора. В самом простом случае, Инвестор инвестирует на строительство объекта (под ключ) денежные средства, а Заказчик-застройщик заключает подрядные договоры и затем в соответствии с произведенными затратами, передает Инвестору готовый объект. Однако, возможны ситуации, когда Инвестор уже произвел часть затрат (учитываемых на счете 08 бухгалтерского учета) по строительству объекта, достройку которого планируется произвести в рамках инвестиционного контракта. Предполагается, что данные затраты (а также закупленные материалы и оборудование) Инвестор передаст в качестве инвестиционного взноса в адрес Заказчика-застройщика. При этом до заключения инвестиционного контракта Инвестором были приняты к вычету суммы НДС по указанным ТМЦ и работам.
1. Следует ли Инвестору восстанавливать суммы НДС (ранее принятые к вычету) при передаче работ и материалов в качестве взноса по инвестиционному контракту?
2. Какими бухгалтерскими проводками будут оформляться данные операции? Какие приемо-передаточные документы должны при этом оформляться между Инвестором и Заказчиком-застройщиком?
Ответ
Вопрос 1: Следует ли Инвестору восстанавливать суммы НДС (ранее принятые к вычету) при передаче работ и материалов в качестве взноса по инвестиционному контракту?
Как следует из вопроса, при строительстве объекта связи может возникнуть ситуация, при которой в качестве инвестиционного взноса Ваша организация планирует передать затраты, понесенные до заключения инвестиционного договора заказчику-застройщику в качестве инвестиционного взноса.
Как следует из дополнительных устных пояснений, на момент заключения инвестиционного контракта Вашей организацией может быть смонтирована часть оборудования, то есть фактически в качестве инвестиций передается материальный объект, а могут быть проведены только проектно-изыскательские работы.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона № 39-ФЗ[1] инвестициями признаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Таким образом, смонтированное оборудование и закупленные, но неиспользованные материалы, передаваемые застройщику для строительства линии связи, может рассматриваться в качестве инвестиций в строительство линии связи.
В отношении проектно-изыскательских работ отмечаем следующее. В соответствии со статьей 1 Закона № 39-ФЗ проектная документация, являющаяся результатом проектно-изыскательских работ, является частью инвестиционного проекта.
Следует отметить, что согласно пункту 3 статьи 4 заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.
Отсюда, по нашему мнению, следует, что заключение инвестиционного договора с застройщиком будет свидетельствовать о том, что заказчик-застройщик будет осуществлять фактическую реализацию проекта, разработанного инвестором, в состав которого входит проектная документация.
При этом, по нашему мнению, передаваемая проектная документация по сути будет являться техническим заданием на строительство линии связи, а не имущественными правами, передаваемыми застройщику в качестве инвестиций.
В отношении «входного» НДС в части передаваемых в качестве инвестиций материальных объектов отмечаем следующее.
Как было отмечено выше, указанные объекты передаются заказчику-застройщику в качестве инвестиционного взноса. При этом при приобретении указанных объектов «входной» НДС был принят к вычету.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам)[2], имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в частности, в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ[3].
В подпункте 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ перечислены операции по приобретению (ввозу) товаров (работ, услуг)[4], имущественных прав для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ[5].
Согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ, не признаются реализацией, в частности, операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации речь идет о передаче материалов в качестве инвестиционного взноса.
При этом следует учитывать, что согласно пункту 3 статьи 4 Закона № 39-ФЗ заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями[6] на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Иными словами, по нашему мнению, к заказчику переходит право собственности на переданные инвестором инвестиции (статья 209 ГК РФ).
В общем случае, передача права собственности на товары (работы, услуги) признается их реализацией (пункт 1 статьи 39 НК РФ).
Однако согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) не признается реализацией товаров (работ, услуг).
Применение к рассматриваемым правоотношениям подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ подтверждено письмом Минфина РФ от 21.02.08 № 03-03-06/1/126.
Таким образом, при передаче имущества в качестве инвестиционного взноса ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги)[7], имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).
Иными словами, применительно к рассматриваемой ситуации восстановление сумм налога, по нашему мнению, следует производить в периоде передачи материалов в качестве инвестиционного взноса.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету[8].
При этом восстановленная сумма налога не включается в стоимость товаров (работ, услуг), а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.
Учитывая вышеизложенное, считаем, что в момент передачи материалов (смонтированного оборудования) в качестве инвестиционного взноса ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС по указанным материалам подлежат восстановлению. Восстановленные суммы налога учитываются в составе расходов по налогу на прибыль (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).
Проектно-изыскательские работы, как было отмечено выше, по нашему мнению, не являются инвестициями в строительство линии связи, передаваемыми застройщику. Операция по передаче прав на результаты проектно-изыскательских работ в рассматриваемой ситуации отсутствует. Соответственно, восстановление НДС в части проектно-изыскательских работ, по нашему мнению, производить не следует.
Вопрос 2: Какими бухгалтерскими проводками будут оформляться данные операции? Какие приемо-передаточные документы должны при этом оформляться между Инвестором и Заказчиком-застройщиком?
Как было отмечено выше, согласно нормам Закона № 39-ФЗ к заказчику переходит право пользования, владения и распоряжения переданными инвестициями. Иными словами, к нему переходит право собственности на переданные инвестиции.
Соответственно, в бухгалтерском учете Вашей организации подлежит отражению операция по выбытию передаваемого заказчику имущества.
При этом следует учитывать, что результатом вложенных инвестиций будет являться объект основных средств.
Согласно пункту 3 ПБУ 10/99[9] не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.д.).
Таким образом, стоимость выбывающего в качестве инвестиционного взноса имущества не подлежит включению в состав расходов Вашей организации.
Передача инвестиционного взноса означает, что у Вашей организации появляется право требования результата инвестиций.
По нашему мнению, возникшее право требования подлежит отражению на счете 76.
Указанное мнение, по нашему мнению, подтверждается подпунктом г) пункта 3.1.8. Положения по учету долгосрочных инвестиций[10], согласно которому в случае зачисления по окончании строительства построенных объектов в состав основных средств застройщика средства, перечисленные основному застройщику, отражаются у него на расчетах до окончания строительства и зачисления построенных объектов в состав основных средств.
Учитывая вышеизложенное, считаем, что передача материалов (смонтированного оборудования) заказчику-застройщику в бухгалтерском учете Вашей организации будет отражаться проводкой Дт 76 Кт 10 (07, 08).
В отношении документов, оформляющих операцию по передаче материалов (смонтированного оборудования) отмечаем, что согласно пункту 1 статьи 9 Закона № 129-ФЗ[11] все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ.
Унифицированная форма на передачу смонтированного оборудования действующим законодательством не предусмотрена. Соответственно, Ваша организация вправе оформить данную операцию документом произвольной формы с соблюдением всех реквизитов.
Для учета отпуска материальных ценностей сторонним организациям предусмотрена унифицированная форма «Накладная на отпуск материалов на сторону» (М-15)[12]. Соответственно, операцию передачи материалов в качестве инвестиций, по нашему мнению, следует оформлять накладной по форме М-15.
Как было отмечено выше, проектно-изыскательские работы не являются инвестициями, передаваемыми застройщику для строительства объекта. Таким образом, основания для списания указанных работ с бухгалтерского учета, по нашему мнению, отсутствуют. Указанные затраты, на наш взгляд, продолжают числиться на счете 08 до момента окончания работ по строительству объекта и передаче его Вашей организации.
При этом следует учитывать, что линия связи будет впоследствии учтена Вашей организацией в составе объектов основных средств.
Согласно пункту 8 ПБУ 6/01, первоначальная стоимость принимаемых к учету основных средств складывается исходя из всех фактических затрат, связанных с их сооружением.
Соответственно, при передаче застройщиком построенного объекта, затраты на проектно-изыскательские работы будут увеличивать стоимость построенной линии связи.
[1] Федеральный закон РФ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» от 25.02.99 № 39-ФЗ.
[2] в том числе по основным средствам и нематериальным активам
[3] за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 данного пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
[4] в том числе основных средств и нематериальных активов
[5] если иное не установлено главой 21 НК РФ
[6] капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты
[7] в том числе, основные средства и нематериальные активы
[8] в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки
[9] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организаций», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н
[10] Утв. письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160
[11] Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ
[12] Утв. Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 № 71а
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел