Департамент общего аудита по вопросу обложения НДС обеспечительного платежа

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

19.02.2013

Вопрос

Организация - арендодатель сдает в аренду собственные помещения. По условиям договора арендатор обязан перечислить обеспечительный взнос, который ему возвращается по окончании договора.
В бухгалтерском учете арендодатель обеспечительный взнос отражал на сч. 62.02 как аванс. НДС с суммы поступившего взноса начислял на сч.76АВ и включал в книгу продаж. Выписывался счет-фактура на аванс.
При расторжении договора аренды обеспечительный взнос возвращался арендатору, или засчитывался в счет уплаты обеспечительного взноса по новому договору аренды. При возврате обеспечительного взноса начисленный НДС включался в книгу покупок и принимался к вычету.
В связи с тем, что по многим арендаторам обеспечительные взносы числятся на сч.62.02 уже довольно давно (срок приближается к 3-м годам) может возникнуть проблема с принятием к вычету НДС.
С 2013 года организация- арендодатель внесла изменения в учетную политику по НДС. Решено, что обеспечительный взнос должен учитываться на сч.76, и при его получении арендодатель не начисляет НДС, так как по условиям договора обеспечительный взнос не засчитывается в оплату последних месяцев аренды , а возвращается по окончании договора (учитывается как залог).
Можно ли в бухгалтерском учете на дату 31.12.12 ( или 01.01.13) перевести все суммы обеспечительных взносов по сч.62.02 на сч.76, а начисленный ранее НДС принять к вычету? Если можно, то как правильнее сделать: включить НДС в книгу покупок текущего периода, или доп.листами в предыдущие налоговые периоды?

Ответ

В первую очередь хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается операция по оказанию услуг на территории РФ.

Таким образом, услуги по предоставлению помещений в аренду подлежат налогообложению НДС.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Кроме того, в силу пункта 1 статья 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДСявляется наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Отметим, что гражданским законодательством предусмотрена возможность обеспечения обязательств, вытекающих из условий договоров.

Так, пунктом 1 статьи 329 ГК РФ установлено, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Из вопроса следует, что условиями договоров аренды предусмотрено условие о внесении арендатором обеспечительного взноса, который возвращается по окончании договора аренды.

По нашему мнению, в данном случае обеспечительный взнос выполняет функцию обеспечения обязательств по договору аренды и не используется в расчетах как средство платежа, так как не засчитывается в счет уплаты арендных платежей.

На основании изложенного, считаем, что обеспечительный платеж не подлежит обложению НДС в силу пункта 1 статьи 162 НК РФ, так как не связан с оплатой арендных услуг.

Мнение фискальных органов по данному вопросу сводится к тому, что сумма возвращаемого обеспечительного взноса, депозита, учитывается при исчислении налоговой базы по НДС, так как обеспечение предусматривает, в том числе, исполнение обязательств арендатора по оплате арендных услуг, независимо от того, возвращается ли обеспечительный платеж по окончании договора аренды или нет.

Так, в Письме Минфина РФ от 21.09.09 № 03-07-11/238 была высказана следующая позиция:

«Вопрос: Организация (арендодатель) заключила договор аренды, по условиям которого предусмотрен гарантийный платеж как средство обеспечения выполнения арендатором всех своих обязательств по договору аренды. Гарантийный платеж вносится арендатором на расчетный счет арендодателя. Согласно договору гарантийный платеж ни при каких обстоятельствах не может рассматриваться в качестве арендной платы. При этом арендодатель вправе осуществить удержание из суммы гарантийного платежа в следующих случаях: при невнесении арендной платы, пеней, штрафов и иных платежей в соответствии с договором; нанесении ущерба арендуемому имуществу. Остаток гарантийного платежа возвращается арендатору по окончании срока договора. Необходимо ли начислять и уплачивать НДС с суммы гарантийного платежа?

Ответ: Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, в том числе обязательств по оплате услуг по аренде (далее - обеспечительный платеж), следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой услуг. В связи с этим суммы обеспечительного платежа подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость».

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина РФ от 17.09.09 № 03-07-11/231, от 12.05.08 № 03-07-11/182.

В Письме Минфина РФ от 12.01.11 № 03-07-11/09 была высказана следующая позиция:

«В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Кроме того, согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Увеличение налоговой базы на суммы, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), Кодексом не предусмотрено.

Учитывая изложенное, в случае досрочного расторжения договора аренды вышеуказанная сумма обеспечительного платежа, полученная арендодателем за не реализованные арендатору услуги по аренде, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включается. В связи с этим при невозврате суммы обеспечительного платежа, по нашему мнению, арендодатель вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за налоговый период, в котором сумма обеспечительного платежа включена в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость».

Арбитражная практика по данному вопросу не однозначна. Позиция судов зависит от условий, на которых выплачивается обеспечительный платеж, от основных функций, которые он выполняет. Если по мнению судебных инстанций обеспечительный платеж обладает признаками аванса, т.е. засчитывается в счет оплаты стоимости товаров (работ, услуг), т.е. используется как средство платежа, то указанный платеж учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Если обеспечительный платеж используется в качестве обеспечения выполнения обязательств по договору, и подлежит возврату по окончании договора, то такой платеж не является объектом налогообложения НДС.

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.11 по делу № А12-16130/2010[1]:

«Условиями предварительного договора установлено, что обеспечительный платеж включен в цену передаваемой покупателю 75-процентной доли в праве собственности на имущество.

Таким образом, заключая предварительный договор, стороны предусмотрели, что получаемые в качестве обеспечительного платежа денежные средства будут входить в цену основного договора, а также обеспечат заключение основного договора и исполнение иных обязательств по договору купли-продажи доли в праве собственности.

При таких обстоятельствах, обеспечительный платеж является одновременно и авансовым платежом в счет будущих платежей, что свидетельствует о наличии в нем признаков задатка, предусмотренного нормой статьи 380 ГК РФ, а также о том, что данный обеспечительный платеж является одновременно и особым способом обеспечения обязательств, которые предусмотрели стороны, руководствуясь нормами статьи 329 ГК РФ об обеспечении обязательств и статьей 421 ГК РФ о свободе договора.

Следовательно, обеспечительный платеж наделен платежной функцией, соответственно обладает признаками аванса…

…При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции правомерно пришел к выводу, что платежи, полученные налогоплательщиком по предварительному договору, являются авансовыми платежами и в соответствии со статьями 153, 154 НК РФ подлежали включению в налогооблагаемую базу при исчислении НДС».

Постановление ФАС Московского округа от 19.01.11 № КА-А40/16964-10 по делу № А40-38853/10-107-202:

«…заключая предварительный договор, стороны предусмотрели, что получаемые в качестве обеспечительного депозита денежные средства будут использованы как оплата арендной платы, а также обеспечат заключение основного договора и исполнение иных обязательств по договору аренды.

Обеспечительный депозит является одновременно и авансовым платежом в счет будущих арендных платежей, что свидетельствует о наличии в нем признаков задатка, предусмотренного нормой ст. 380 ГК РФ, а также о том, что данный обеспечительный депозит является одновременно и особым способом обеспечения обязательств, которые предусмотрели стороны, руководствуясь нормами ст. 329 ГК РФ об обеспечении обязательств и ст. 421 ГК РФ о свободе договора…

Как правильно установлено судебными инстанциями, общество обоснованно отразило сумму обеспечительного депозита как реализацию работ (услуг) и оформило счета фактуры, явившиеся основанием к списанию с налогоплательщика суммы НДС в размере 2 180 953 руб. с суммы обеспечительного депозита».

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Московского округа от 19.01.11 № КА-А40/16866-10 по делу № А40-62580/10-76-255.

Постановление ФАС Поволжского округа от 03.11.09 по делу № А57-24482/2008[2]:

«Задаток как способ обеспечения обязательств, выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную.

При этом обеспечительная функция задатка состоит в том, что он имеет целью предотвратить неисполнение сторонами договора, влекущего для них неблагоприятные последствия, предусмотренные пунктом 2 статьи 381 ГК РФ.

Следовательно, задаток обеспечивает исполнение договора полностью.

Правила о задатке не применяются при ненадлежащем исполнении договора. Поскольку в силу статей 380 - 381 ГК РФ задаток обеспечивает исполнение договора полностью и не применяется при ненадлежащем его исполнении, то с момента начала исполнения продавцом основного обязательства обеспечительная функция задатка прекращается.

Таким образом, с момента заключения основных договоров, и их фактического исполнения, уплаченный задаток перестает быть таковым, утрачивает свойства обеспечительного платежа, поскольку в силу положений статьи 381 ГК РФ не может быть возвращен арендаторам и должен быть зачтен в счет платежей за аренду помещений…

Согласно пунктам 6.1 названных договоров на счет Арендодателя в качестве обеспечения выполнения Арендатором обязательств по договору аренды и наступления страхового случая, вносится страховой депозит (задаток). Пунктом 6.2 предусмотрено, что задаток может рассматриваться как авансовый платеж за последний месяц аренды…

Таким образом, судебные инстанции обоснованно пришли к выводу, что для целей налогообложения вышеуказанные платежи являлись авансовыми платежами, уплачиваемыми в счет причитающихся арендодателю платежей по договору аренды и подлежали включению в налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость в соответствующем налоговом периоде».

Постановление ФАС Московского округа от 14.10.11 по делу № А40-151888/10-129-621:

«Получение договорной суммы депозита - возвращаемого платежа не является операцией по реализации товаров (работ, услуг) и объектом обложения НДС. Обеспечительный платеж по своей правовой природе выступает в качестве гарантии исполнения арендатором обязательств по договору, и его уплата не связана с оплатой услуг, поэтому он не должен включаться в налоговую базу по НДС».

Постановление ФАС Московского округа от 10.07.07, 17.07.07 № КА-А40/6494-07 по делу № А40-80384/06-99-391:

«Суд, удовлетворяя требования, обоснованно указал, что основным видом деятельности общества является сдача в аренду торговых площадей в принадлежащем обществу торговом комплексе.

Способом обеспечения исполнения будущими арендаторами своих обязательств по предварительному договору является гарантийное обеспечение.

Суд, обоснованно указал, что полученное обществом гарантийное обеспечение не является объектом налогообложения в соответствии с положениями ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку получение гарантийного обеспечения не является операцией по реализации.

Ответчик неправильно применил нормы материального права и пришел к ошибочному выводу о совершении обществом налогового правонарушения, выразившегося в невключении в налоговую базу для исчисления налога сумм гарантийного обеспечения».

Поводя итоги изложенному, еще раз отметим, что, по нашему мнению, у Организации отсутствуют основания для исчисления НДС с сумм полученных обеспечительных платежей.

При этом учитывая мнение фискальных органов, такая позиция, скорее всего, повлечет споры с налоговыми органами. Однако, на наш взгляд, у Организации есть шансы отстоять свою позицию в суде.

Как следует из вопроса, Организацией были внесены изменения в учетную политику 2013 года в связи с принятым решением, не облагать НДС суммы получаемых обеспечительных платежей по договорам аренды.

В силу пункта 2 ПБУ 1/2008[3] под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Пунктом 10 ПБУ 1/2008 установлено, что изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

- изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Отметим, что порядок налогообложения НДС обеспечительного задатка регламентируется нормами НК РФ и не предусматривает возможность выбора для налогоплательщика, облагать такую сумму НДС или нет. Кроме того, ни в 2012 году, ни в 2013 году, нормы, регулирующие порядок налогообложения НДС не были изменены.

Соответственно, решение, принятое Организацией, об исключении из налоговой базы по НДС сумм полученных обеспечительных платежей, не является, на наш взгляд, элементом учетной политики, не связано с ее изменением, а обусловлено изменением субъективной позиции Организации в отношении имеющегося спорного вопроса. При этом, на наш взгляд, если Организация исходит из того, что получаемый обеспечительный платеж не подлежит обложению НДС, то данная позиция должна быть единой как в отношении текущих операций, так и в отношении операций, осуществленных в прошлые периоды.

Иными словами, изменения, вносимые в бухгалтерский учет и в налоговую базу по НДС, представляют собой исправление ошибок, допущенных в прошлые периоды.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете регулируется нормами ПБУ 22/2010[4].

Так, согласно пункту 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (пункт 5 ПБУ 22/2010).

Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) (пункт 6 ПБУ 22/2010).

Пунктом 9 ПБУ 22/2010 установлено, что существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Кроме того, в силу пункта 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка[5].

Соответственно, в зависимости от периода, в котором была допущена ошибка, связанная с исчислением сумм НДС по обеспечительным платежам, и их неверным отражением по балансовому счету, а также от существенности такой ошибки, подлежит исправлению в порядке, изложенном выше.

В соответствии с нормами пункта 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Соответственно, по НДС, ошибочно исчисленному в прошлых налоговых периодах с сумм обеспечительных платежей, Организация вправе либо внести исправления в налоговую базу по НДС в прошлые налоговые периоды и представить уточненные налоговые декларации, либо внести исправления в налоговую базу по НДС в текущем налоговом периоде, руководствуясь нормой пункта 1 статьи 54 НК РФ, поскольку, в результате допущенной ошибки налоговая база по НДС была завышена.

При этом, по нашему мнению, исправления вносятся путем отражения в текущем налоговом периоде в книге продаж отрицательных записей на основании счетов-фактур, ранее ошибочно выставленных по платежам, не являющимся авансовыми.

[1] Определением ВАС РФ от 08.07.11 № ВАС-8319/11 отказано в передаче дела № А12-16130/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.

[2] Определением ВАС РФ от 19.02.10 № ВАС-1755/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

[3] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н.

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.10 № 63н.

[5] Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел