Департамент общего аудита по вопросу продажи отходов производства

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

26.04.2013

Вопрос

Предприятие является недропользователем и занимается добычей известняковой породы (камень).
Для получения готовой продукции – щебня фракции 20-80, данное полезное ископаемое проходит переработку – дробление. В результате дробления получается готовый продукт для реализации – щебень фр.20-80 (в среднем 70% от объёма) и отсев – щебень фракции от 0 до 20. Все затраты при производстве ложатся на стоимость готовой продукции, а отсев имеет нулевую стоимость и учитывается на забалансовом счете в количественном выражении. Отсев является технологической потерей в результате переработки. Он не используется в дальнейшем в производственном процессе и не реализуется на сторону из-за отсутствия спроса. Количественный учёт отсева и вскрышных пород (верхний слой земли) ведётся для дальнейшего планирования рекультивации земель.
В настоящий момент предприятию поступило предложение на покупку данного отсева по цене значительно меньшей цены готовой продукции – щебня фр.20-80. Предполагаемый объем ежемесячных закупок – 50% от получаемого объема отсева. Покупатель - НЕвзаимозависимое лицо.
Предприятие рассматривает два варианта отражения реализации отсева:
Вариант № 1
Ввести новую номенклатуру готовой продукции, выделив из общей массы отсева (фр.0-20) – щебень фр. 5-20. При этом затраты, понесенные на производство основной фракции 20-80 пропорционально поделить на новую номенклатуру – щебень фр.5-20, что и будет составлять себестоимость данного готового продукта. Предварительно получается что цена реализации отсева будет значительно ниже себестоимости.
Вариант № 2
Оприходовать отсев как возвратный отход по цене возможной реализации, но только в том объёме, который будет полностью реализован. Оставшийся объем учитывать в прежнем порядке (только в количественном выражении на забалансе).
1. Может ли консультант предложить другие варианты учета реализации отсева?
2. Каковы налоговые риски по варианту №1 при цене реализации ниже себестоимости (приблизительно на 50%)?
3. Каковы налоговые риски по варианту №2 при оприходовании не всего производимого объёма отсева по цене возможной реализации, а только реализуемого объёма?

Ответ

Как указано в вопросе, Ваша организация в результате производства щебня получает отходы (отсев), которые не могут быть использованы ни самой Организацией, ни реализованы на сторону, так как отсутствует спрос.

Организации сделано предложение по реализации части указанных отходов, в связи с чем необходимо учесть в учете реализуемые отсевы.

При этом Организация предполагает учитывать отсевы:

-в качестве отдельного вида готовой продукции;

-в качестве возвратных отходов.

В первую очередь рассмотрим варианты учета реализуемых отсевов (отходов) предложенные Вашей Организацией.

Вариант № 1: введение новой номенклатуры готовой продукции.

В рассматриваемом варианте, Организация предполагает учитывать реализуемые отсевы в качестве отельного вида производимой продукции.

Под готовой продукцией принято понимать результат деятельности, представленный в материально-вещественной форме и предназначенный для дальнейшего использования в хозяйственных и иных целях.

Таким образом, готовая продукция – это предметы, которые предназначены для использования в какой-либо деятельности.

В рассматриваемом случае, получаемые в процессе производства отсевы не могут быть использованы для каких-либо целей. Следовательно, они изначально не могут быть признаны в качестве готовой продукции.

При этом, на наш взгляд, наличие единичного покупателя не является признаком того, что данные отходы предназначены для дальнейшего использования в хозяйственной деятельности. В связи с этим, по нашему мнению, отсевы не могут быть признаны готовой продукцией.

Вместе с этим, в случае, если Организация решит применять данный вариант для учета операции по реализации части отходов, отмечаем следующее.

Как указано в вопросе, цена реализации отсева, будет значительно ниже его себестоимости.

В соответствии со статьей 421 НК РФ юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

Условия договора купли-продажи регулируются главой 30 ГК РФ, согласно которой покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ.

При этом нормы ГК РФ не регулируют вопрос о размере цены или ее соответствия рыночному уровню. В связи с этим, размер стоимости товара определяется сторонами договора.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, продажа продукции по цене ниже себестоимости не несет для Организации рисков юридического характера.

Налог на прибыль.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Т.е. выручкой признается получаемый Организацией доход от сделки. Иного порядка определения суммы дохода от реализации НК РФ не устанавливает.

По мере реализации продукции организация уменьшает доходы от реализации на сумму прямых расходов на изготовление данной продукции (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

При этом НК РФ не предусматривает особого порядка учета прямых расходов на производство продукции (убытка), в случае ели эта продукция продана ниже себестоимости.

Следовательно, по нашему мнению, Организация может учесть в целях налога на прибыль убыток от реализации готовой продукции.

Вместе с этим следует отметить следующее.

По общему правилу, расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, должны удовлетворять критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, т.е. быть:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода.

Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

Таким образом, из вышеуказанной арбитражной практики можно сделать вывод, что расходы, связанные с деятельностью организации, которые несет налогоплательщик, являются экономически обоснованными, так как деятельность организации изначально направлена на получение дохода.

Вместе с этим, в рассматриваемом случае, мы не исключаем риск предъявления претензий к Организации контролирующим органом, в связи с тем, что вся готовая продукция (реализуемый отсев) продается ниже себестоимости, что ставит под вопрос, по нашему мнению, об экономической целесообразности понесенных на ее производство расходов.

Официальные разъяснения и арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют.

Кроме того, по нашему мнению, признание части отсева готовой продукцией может повлечь риск претензий со стороны контролирующих органов в отношении искажения бухгалтерской отчетности, в связи с неотражением в отчетности другой части продукции (части, которая не будет реализовываться).

Также следует отметить, что поскольку готовой продукцией будет признаваться не весь объем получаемого отсева, можно предположить, что распределение материальных затрат между двумя видами готовой продукции (щебень фр.20-80 и щебень фр.5-20) будет неравномерным. То есть, в периоды, когда не будет производиться продажа отсева, себестоимость щебня фр.20-80 будет возрастать, что, по нашему мнению, может поставить под сомнение экономическую обоснованность всех затрат. Однако, такой риск, по нашему мнению, маловероятен.

Следует отметить, что нормами статьи 105.3 НК РФ федеральному органу власти предоставлено право проверять полноту исчисления и уплаты, в том числе налога на прибыль, между взаимозависимыми лицами. Поскольку в данном случае, покупатель не является взаимозависимым лицом, то на рассматриваемую сделку не распространяются нормы статьи 105.3 НК РФ.

НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Поскольку иного порядка определения стоимости товаров (работ, услуг) в целях определения налоговой базы по НДС главой 21 НК РФ не установлено, то соответственно, по нашему мнению, налоговая база по НДС будет определяться исходя из стоимости товаров (работ, услуг), установленной сторонами договора купли-продажи.

При этом, на наш взгляд, Организация, реализующая готовую продукцию по цене ниже себестоимости не несет рисков, связанных с исчислением НДС, так как нормы статьи 105.3 НК РФ к рассматриваемой сделки не применяются.

Вариант № 2: отсев как возвратные отходы.

В соответствии с пунктом 6 статьи 254 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Из указанного определения, по нашему мнению, можно сделать вывод, что возвратные отходы это отходы, которые могут быть использованы для каких-либо целей.

В рассматриваемом случае, речь идет об отходах, которые не могут быть использованы ни Организацией, ни другими хозяйствующими субъектами. В связи с этим, по нашему мнению, отсев не может быть квалифицирован в качестве возвратных отходов.

Налог на прибыль.

Согласно пункту 6 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.

По нашему мнению, уменьшать в рассматриваемой ситуации следует материальные расходы на изготовление щебня.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

В данном случае стоимость возвратных отходов, по нашему мнению, должна оцениваться по цене реализации.

Таким образом, сумма материальных расходов на производство щебня должна быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по продажной стоимости. При реализации возвратных отходов выручка от реализации уменьшается на стоимость таких отходов, учтенную в налоговом учете.

По нашему мнению, такой порядок учета реализуемого отсева не влечет для Организации каких-либо налоговых рисков.

Вместе с этим, по нашему мнению, существует риск того, что в случае, если Организация признает реализуемые отсевы в качестве возвратных отходов, то контролирующий орган переквалифицирует весь получаемый отсев (в том числе, нереализуемый) также в возвратные отходы. В таком случае, себестоимость щебня будет пересчитана в сторону уменьшения, что, в свою очередь, повлечет доначисление налога на прибыль.

Кроме того, факт неотражения на балансе Организации всего отсева в качестве возвратных отходов, может рассматриваться как искажение бухгалтерской отчетности.

НДС.

Реализация возвратных отходов подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (пункт 1 статьи 146, пункт 1 статьи 154 НК РФ).

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, при реализации возвратных отходов какие-либо налоговые риски отсутствуют.

Подводя итог вышесказанному, отмечаем, что, по нашему мнению, приведенные в вопросе варианты учета отсева в качестве готовой продукции и возвратных отходов, несут риск переквалификации оставшейся части отходов (не подлежащей реализации), также в качестве готовой продукции и возвратных отходов, что может повлечь пересчет себестоимости щебня, а также претензий в отношении искажения бухгалтерской отчетности. Кроме того, по нашему мнению, при учете отходов в качестве готовой продукции, существует риск признания расходов на их производство, экономически необоснованными.

По нашему мнению, реализация отходов может отражаться следующим образом.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона № 402-ФЗ[1] бухгалтерский учет – это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно статье 5 Федерального закона № 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Таким образом, в бухгалтерском учете и отчетности отражаются только вышеперечисленные объекты бухгалтерского учета.

Рассмотрим возможность признания, получаемых Организацией технологических отходов в качестве объекта бухгалтерского учета.

По нашему мнению, учитывая материальную природу отходов, необходимо определить, могут ли быть отходы признаны активом.

Понятие активов в Федеральном законе № 402-ФЗ отсутствует.

В соответствии с пунктом 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России[2] (далее по тексту – Концепция) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

При этом в силу пункта 8.3 Концепции актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Таким образом, характеристиками актива являются:

-контроль организации над активом;

-возможность использования актива с целью получения экономических выгод в будущем.

Кроме того, для того, чтобы актив отражался в бухгалтерском балансе, а, значит, и в бухгалтерском учете, он должен иметь стоимостную оценку.

В рассматриваемом случае, речь идет о технологических отходах, которые образуются у Организации в результате переработки.

На практике технологические отходы принято подразделять на используемые и неиспользуемые.

Используемыми отходами производства считаются такие отходы, которые могут эффективно применяться на предприятиях данной отрасли или же имеются условия для успешного и эффективного их использования в других отраслях народного хозяйства.

В свою очередь, под неиспользуемыми отходами производства в условиях комплексного применения сырья понимаются такие остатки от переработки исходного сырья, использование которых при существующем уровне развития техники экономически неэффективно или невозможно.

В общем случае, полученные отходы, использовать каким-либо образом (для дальнейшей переработки или реализации) невозможно. Соответственно, такие отходы не имеют стоимости, поскольку не могут быть реализованы или использованы иным образом, а, значит, не могут принести выгоды Организации. Следовательно, у Организации, по нашему мнению, отсутствует обязанность отражать их в бухгалтерском учете и отчетности.

Однако Организации поступило предложение о реализации данных отходов. То есть у Организации появляется возможность использовать отходы и получить выгоды от их использования (реализации).

Соответственно, формально Организация в такой ситуации должна учесть в бухгалтерском учете в качестве актива, отходы.

Вместе с этим, необходимо учитывать следующее.

Как указано в тексте вопроса, покупатель планирует приобретать определенное количество отходов ежемесячно. То есть, реализована будет только часть отходов, оставшиеся никаких выгод Организации не принесут.

Следовательно, по нашему мнению, активом, с точки зрения Концепции, будет признаваться только та часть отходов, которая будет продана.

В связи с этим, по нашему мнению, Организация может приходовать в бухгалтерском учете только ту часть отходов, которые будут реализованы.

Однако, на наш взгляд, следует учитывать следующее.

Поскольку договор поставки устанавливает только ежемесячный объем реализуемого отсева (т.е. договором не определен точный объем, который будет приобретаться), то соответственно, Организации необходимо будет ежемесячно приходовать установленный объем, а потом его списывать по мере отгрузки. Таким образом, на конец месяца в учете Организации не будет остатков нереализованного отсева.

В связи с этим, считаем, что такое ежемесячное оприходование отсева, нецелесообразно, поскольку операции по оприходованию/списанию не оказывают экономического влияния на отчетность Организации. По нашему мнению, Организация может отражать только выручку от реализации отсева, не приходуя его (по аналогии с операциями реализации ТМЦ, которые ранее были списаны в затраты).

Таким образом, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, Организация может не отражать в бухгалтерском учете отходы, подлежащие реализации, а учитывать только выручку от такой реализации.

В отношении учета операций по реализации отходов в целях налога на прибыль отмечаем следующее.

В первую очередь следует отметить, что порядок учета отходов в рассматриваемой ситуации не определен НК РФ. В связи с этим, по нашему мнению, необходимо использовать общие нормы.

Согласно статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.

Главой 25 НК РФ не установлен порядок определения доходов от использования отходов.

Кроме того, согласно статье 41 НК РФ экономическая выгода учитывается в случае ее возможной оценки. Как уже говорилось выше, неиспользуемые отходы не имеют стоимостной оценки, потому что не могут быть использованы. Следовательно, такую экономическую выгоду невозможно оценить.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, у Организации отсутствует необходимость признавать отсев в виде дохода, в том числе той его части, которая будет реализована.

В связи с этим, по нашему мнению, Организация вправе в целях налогового учета отражать только выручку от реализации отсева (пункт 1 статьи 249, подпункт 1 пункта 1 статьи 248, пункта 3 статьи 271, пункта 1 статьи 39 НК РФ).

Указанный выше порядок учета операций в бухгалтерском и налоговом учете по реализации отсева, по нашему мнению, не влечет каких-либо рисков для Организации.

[1] Федеральный закон от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

[2] Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.97.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел