Департамент общего аудита по вопросу списания дебиторской задолженности комитента
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
30.11.2012
Вопрос
Общество в 2006 году работало по комиссионному договору с ЗАО с участием в расчетах. Расходы контрагентов предъявлялись Обществу и перевыставлялись ЗАО. В 2010 году при сверке с контрагентами были обнаружены не отраженные в учете Общества и ЗАО расходы 2006 года.
ЗАО отказался возмещать данные расходы в связи с истечением срока исковой давности. В связи с этим, данные расходы числятся в учете Общества как дебиторская задолженность ЗАО.
1. Возможно ли списать данные расходы в убыток уменьшающий налогооблагаемую базу, как дебиторскую задолженность ЗАО с истекшим сроком исковой давности?
В каком периоде это возможно сделать?
Какие документы для этого необходимы.
2. Возможно ли списать данные расходы в убыток уменьшающий налогооблагаемую базу, как дебиторскую задолженность Контрагента (от которого оформлены документы) с истекшим сроком исковой давности?
В каком периоде это возможно сделать?
Какие документы для этого необходимы?
Общество в 2006 году работало по комиссионному договору с ЗАО с участием в расчетах. Расходы контрагентов предъявлялись Обществу и перевыставлялись ЗАО. В 2010 году при сверке с контрагентами были обнаружены не отраженные в учете Общества и ЗАО расходы 2006 года.
ЗАО отказался возмещать данные расходы в связи с истечением срока исковой давности. В связи с этим, данные расходы числятся в учете Общества как дебиторская задолженность ЗАО.
1. Возможно ли списать данные расходы в убыток уменьшающий налогооблагаемую базу, как дебиторскую задолженность ЗАО с истекшим сроком исковой давности?
В каком периоде это возможно сделать?
Какие документы для этого необходимы.
2. Возможно ли списать данные расходы в убыток уменьшающий налогооблагаемую базу, как дебиторскую задолженность Контрагента (от которого оформлены документы) с истекшим сроком исковой давности?
В каком периоде это возможно сделать?
Какие документы для этого необходимы?
Ответ
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва[1].
Понятие безнадежного долга определено пунктом 2 статьи 266 НК РФ, в соответствии с которым, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
При этом исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (статья 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности устанавливается в три года (статья 196 ГК РФ).
Соответственно, в общем случае при наличии дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой данности, т.е. с момента возникновения указанной задолженности прошло три года и более, организация вправе учесть сумму такой задолженности в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
В рассматриваемом нами случае имеют место правоотношения между Организацией и ЗАО, возникшие на основании договора комиссии.
В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Из формулировки вопроса можно предположить, что на основании договора комиссии Организацией (Комиссионер) от своего имени, но за счет ЗАО (Комитент) в 2006 году были заключены сделки с контрагентами, в рамках которых контрагентам необходимо было возместить суммы понесенных ими расходов.
Некоторые суммы расходов 2006 года, не возмещенных контрагентам, были выявлены в 2010 году по итогам сверки расчетов с контрагентами.
В связи с тем, что договоры с контрагентами были заключены от имени Организации, обязанность возместить расходы контрагентов 2006 года возникла у Организации. В свою очередь, поскольку Организация действовала в рамках договора комиссии, то сумма расходов, выставленная контрагентами в адрес Организации, подлежит компенсации Комитентом.
Из формулировки вопроса можно предположить, что Организация возместила расходы контрагентов в 2010 году и предъявила требование к Комитенту на компенсацию суммы понесенных расходов. Однако Комитент отказался возместить сумму понесенных Комиссионером расходов в связи с истечением срока исковой давности.
В первую очередь хотелось бы отметить следующее.
В силу норм статей 999 и 1001 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.
Кроме того, комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
Отметим, что в силу пункта 1 статьи 200 ГК РФ, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права[2].
Поскольку о результатах выполненного задания комитенту становится известно из отчета, представленного комиссионером, считаем, что с момента составления такого отчета комиссионер вправе в течение срока исковой давности заявить о своих нарушенных правах.
В рассматриваемом нами случае комиссионер осуществлял сделки в 2006 году, в рамках которых были понесены расходы, не учтенные в отчете комиссионера 2006 года. Соответственно, в течение трех лет с момента представления такого отчета, по нашему мнению, комиссионер был вправе уточнить сумму понесенных им расходов и потребовать компенсации от комитента.
В рассматриваемом нами случае понесенные комиссионером расходы, подлежащие компенсации комитентом, были выявлены в 2010 году. В связи с чем, считаем, что комитент правомерно отказался компенсировать указанную сумму расходов в связи с истечением срока исковой давности в 2009 году.
Из изложенного, по нашему мнению, следует, что задолженность Комитента по компенсации расходов Организации, выявленных и понесенных в 2010 году, могла быть списана в этом же году в составе внереализационных расходов, в связи с истечением срока исковой давности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
При этом согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.
В рассматриваемом нами случае занижения налоговой базы не произошло. В связи с этим, считаем, что Организация вправе учесть сумму безнадежной задолженности в составе расходов при исчислении налога на прибыль в текущем налоговом периоде, т.е. в 2012 году.
Кроме того, Организация вправе представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2010 год, в которой будет учтена сумма безнадежной задолженности.
При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на то, что, по мнению Минфина РФ, если по итогам налоговых периодов, в которых была допущена ошибка, был убыток, то норма абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ применена быть не может, поскольку фактически такая ошибка не привела к излишней уплате налога на прибыль. В этом случае следует пересчитать налоговую базу за тот период, в котором была допущена ошибка и подать уточненную декларацию[3].
Соответственно, если в 2010 году Организацией по данным налогового учета был получен убыток, существует вероятность того, что налоговые органы потребуют представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль, должны быть документально подтверждены.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Как было отмечено нами выше, комиссионер по итогам выполненного задания должен представить комитенту отчет.
На наш взгляд, информация, отражаемая в отчете, должна касаться как самого факта выполнения задания, так и сумм расходов, подлежащих компенсации. Поскольку задания непосредственно выполнялись Организацией в 2006 году, то, можно предположить, что до указанного времени также были представлены Комитенту соответствующие отчеты.
Поскольку в 2010 году сумма расходов, понесенных Организацией, была уточнена, считаем, что Организации необходимо составить документ – дополнение, уточнение к ранее выставленному отчету о выполненном задании, в рамках которого были обнаружены дополнительные расходы, с указание суммы выявленных дополнительных затрат.
Указанное дополнение целесообразно составить в произвольной форме с указанием необходимых реквизитов[4], предусмотренных нормами пункта 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ.
В случае, если не представляет возможным точно определить в рамках какого именно задания были выявлены дополнительные расходы, можно составить дополнение в целом к договору комиссии, в рамках которого такие расходы были понесены.
В дополнение к указанному документу также следует, на наш взгляд, приложить документы, в рамках которых была обнаружена сумма дополнительных расходов – акт сверки с контрагентами, договоры поставки, товарные накладные, платежные поручения и прочее.
В подтверждение того факта, что комитент отказывается компенсировать расходы, понесенные Организацией, может быть получен письменный отказ от ЗАО, в котором в качестве обоснования такого отказа целесообразно сослаться на истечение срока исковой давности. Данный отказ не является необходимым документом для обоснования факта истечения сроков исковой давности по возникшей дебиторской задолженности, однако, будет являться дополнительным аргументом правомерности действий Организации, касающихся списания указанной задолженности в целях налогового учета.
Отметим, что, по мнению судебных инстанций, налогоплательщики вправе самостоятельно исчислять сроки исковой давности и учитывать в составе внереализационных расходов суммы безнадежных долгов[5].
2. Возможно ли списать данные расходы в убыток уменьшающий налогооблагаемую базу, как дебиторскую задолженность Контрагента (от которого оформлены документы) с истекшим сроком исковой давности?
В каком периоде это возможно сделать?
Какие документы для этого необходимы?
Выше мы привели аргументы, обосновывающее, что указанная дебиторская задолженность возникает в рамках правоотношений, возникших по договору комиссии между Организацией и ЗАО, поэтому рассмотрение варианта списания такой задолженности в качестве задолженности контрагентов, на наш взгляд, является неправомерным.
[1] При ответе на вопрос будем исходить из того, что Организацией не создавались резервы по сомнительным долгам.
[2] На правомерность применения указанной нормы к отношениям, возникшим в рамках договора комиссии, указывает арбитражная практика, в частности, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.11 № 09АП-30627/2011-ГК по делу № А40-50847/11-43-302, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.05 № А43-28151/2004-1-968.
[3] Письма Минфина РФ от 07.05.10 № 03-02-07/1-225, от 23.04.10 № 03-02-07/1-188.
[4] а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
[5] Постановления ФАС Московского округа от 28.12.11 по делу № А40-46789/11-20-195, ФАС Уральского округа от 26.06.06 № Ф09-5391/06-С7 по делу № А71-787/05.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел