Департамент общего аудита по вопросу учета лизингового имущества у лизингополучателя
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
03.04.2013
Вопрос
Подскажите, пожалуйста, следующие вопросы:
Объекты лизинга по условиям договора учитываются на балансе лизингополучателя.
Организация применяет линейный способ начисления амортизации.
- Можем ли мы применить K ускоренной амортизации?
- Если не вправе применить этот K, что будет с несписанной стоимостью по НУ при окончании договора лизинга, если мы выкупаем ОС?
- Выкупная стоимость в БУ увеличивает стоимость ОС, как учитывается выкупная стоимость объекта ОС в налоговом учете после выкупа ОС? (цена ОС в НУ равна выкупной цене?)
- Если выкупная стоимость меньше 40 тыс., как отражается объект ОС в БУ и НУ?
Подскажите, пожалуйста, следующие вопросы:
Объекты лизинга по условиям договора учитываются на балансе лизингополучателя.
Организация применяет линейный способ начисления амортизации.
- Можем ли мы применить K ускоренной амортизации?
- Если не вправе применить этот K, что будет с несписанной стоимостью по НУ при окончании договора лизинга, если мы выкупаем ОС?
- Выкупная стоимость в БУ увеличивает стоимость ОС, как учитывается выкупная стоимость объекта ОС в налоговом учете после выкупа ОС? (цена ОС в НУ равна выкупной цене?)
- Если выкупная стоимость меньше 40 тыс., как отражается объект ОС в БУ и НУ?
Ответ
1. Можем ли мы применить K ускоренной амортизации? Если не вправе применить этот K, что будет с несписанной стоимостью по НУ при окончании договора лизинга, если мы выкупаем ОС?
На основании пункта 10 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.
Из приведенной нормы, на наш взгляд, следует, что ускоренный коэффициент может применяться лизингополучателем в случае, если условиями договора предусмотрено, что лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя при условии, что основное средство не относится к перовой – третьей амортизационной группам.
При этом каких-либо ограничений в отношении возможности использования коэффициента ускоренной амортизации в случае применения линейного способа исчисления амортизации приведенная норма не содержит.
В силу изложенного, считаем, что Ваша Организация – лизингополучатель вправе применить коэффициент ускоренной амортизации в рассматриваемом нами случае, если лизинговое имущество не относится к первой – третьей амортизационным группам.
В отношении не учтенной в налоговом учете остаточной стоимости предмета лизинга отметим следующее.
Нормами НК РФ прямо не предусмотрена возможность для лизингополучателя учесть остаточную стоимость предмета лизинга при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, не учтенную им ранее в связи с окончанием действия договора лизинга, в случае, если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя. При этом на указанную возможность также не влияет факт последующего выкупа лизингового имущества лизингополучателем.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются:
- у лизингополучателя - лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259 - 259.2 НК РФ;
- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
Таким образом, когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, лизингополучатель в целях исчисления налога на прибыль учитывает расходы в виде лизинговых платежей в полной сумме, при этом общая сумма расхода составит всю сумму лизинговых платежей, предусмотренную договором лизинга.
В случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, в целях исчисления налога на прибыль лизингополучателем учитывается:
- амортизация, исчисленная с первоначальной стоимости предмета лизинга;
- лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации, исчисленные по этому предмету лизинга.
При этом общая сумма расхода также будет составлять всю сумму лизинговых платежей, предусмотренную предметом лизинга.
В этом случае, если по истечении договора лизинга в составе расходов в качестве амортизационных отчислений не была учтена вся первоначальная стоимость лизингового имущества, то, соответственно, лизингополучателем был учтен лизинговый платеж в большей сумме.
Таким образом, по нашему мнению, остаточная стоимость предмета лизинга, не списанная в составе амортизационных отчислений лизингополучателем, правомерно не учитывается им по окончании срока договора лизинга для расчета налога на прибыль, поскольку, с экономической точки зрения, вся сумма лизинговых платежей, предусмотренная к уплате договором лизинга, будет учтена им в налоговом учете.
2. Выкупная стоимость в БУ увеличивает стоимость ОС, как учитывается выкупная стоимость объекта ОС в налоговом учете после выкупа ОС? (цена ОС в НУ равна выкупной цене?). Если выкупная стоимость меньше 40 тыс., как отражается объект ОС в БУ и НУ?
Налог на прибыль.
В силу пункта 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии НК РФ.
Таким образом, лизинговое имущество, учитывается на балансе лизингополучателя по стоимости, сформированной из суммы расходов, понесенных лизингодателем, в качестве предмета лизинга.
В последующем, при переходе прав собственности на лизинговое имущество от лизингодателя к лизингополучателю указанное имущество перестает быть предметом лизинга и подлежит учету в качестве собственного основного средства лизингополучателя на общих основаниях.
В этом случае, первоначальная стоимость объекта определяется согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Поскольку договором лизинга предусмотрена уплата выкупной стоимости за приобретаемое лизинговое имущество, то затратами лизингополучателя, связанными с приобретением такого имущества, будет выкупная стоимость имущества.
Высказанная позиция подтверждается разъяснениями УФНС РФ по г. Москве, данными в Письме от 13.09.06 № 20-12/83857:
«Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (ст. 256 НК РФ).
В соответствии со ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Таким образом, выкупная цена имущества (предмета договора лизинга), предусмотренная договором, учитывается для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке при формировании первоначальной стоимости приобретаемого имущества (основного средства). При этом она списывается на расходы при формировании налогооблагаемой прибыли в качестве амортизации в порядке, установленном ст. ст. 258 - 259 НК РФ».
На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае первоначальная стоимость имущества, приобретенного лизингополучателем, будет формироваться исходя из выкупной стоимости, уплаченной лизингодателю по договору лизинга.
Отметим, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Соответственно, в том случае, если выкупная стоимость будет менее 40 000 руб., то приобретаемое лизингополучателем имущество не будет удовлетворять понятию основного средства в целях налогового учета и подлежит включению в состав расходов в качестве материальных на основании норм подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
В Письме Минфина РФ от 14.09.09 № 03-03-06/1/577 по аналогичному вопросу было отмечено следующее:
«Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества или расходами на приобретение прочего имущества, не являющегося амортизируемым, в зависимости от размера выкупной цены с учетом положений п. 1 ст. 256 Кодекса».
Бухгалтерский учет.
Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, полученных в том числе, по договору лизинга, регулируется в первую очередь нормами ПБУ 6/01.
Кроме того, до сих пор продолжают действовать нормы Приказа Минфина РФ «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» от 17.02.97 № 15 (далее - Указания).
Из анализа норм пункта 8 Указаний следует, стоимость лизингового имущества, учитываемого у лизингополучателя, подлежит отражению в составе основных средств на счете 01 «Основные средства».
В силу пункта 8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основного средства для целей бухгалтерского учета формируется из всех затрат, связанных с его приобретением.
При этом отсутствует какие-либо особые нормы, регламентирующие порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга лизингополучателем, если объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
В силу изложенных норм, первоначальная стоимость предмета лизинга у лизингополучателя формируется в бухгалтерском учете исходя из всей суммы лизинговых платежей, а также с учетом выкупной стоимости, предусмотренных договором лизинга.
Абзацем 2 пункта 11 Указаний предусмотрено, что, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Износ основных средств» внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.
Таким образом, в отличие норм налогового учета, в бухгалтерском учете при выкупе лизингового имущества лизингополучателем объект лизинга переносится из состава арендуемых основных средств, в состав собственных основных средств. При этом первоначальная стоимость предмета лизинга, учтенного в качестве собственного основного средства, будет сформирована исходя из всех лизинговых платежей и выкупной стоимости, уплаченных лизингополучателем.
Соответственно, даже в том случае, если выкупная стоимость предмета лизинга будет меньше 40 000 руб., указанное имущество в любом случае будет отражаться в составе основных средств в связи с тем, что первоначальная стоимость, сформированная с учетом всех лизинговых платежей, будет больше 40 000 руб.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел