Бухгалтерский учет договора аренды места для размещения банкомата

Мнение консультантов.

Если на начало аренды рыночная стоимость 1 кв. метра арендуемой Банком нежилой площади составляет менее 300 тыс. рублей, Банк вправе осуществлять бухгалтерский учета такого договора аренды ежемесячно отражая арендные платежи по символу 48401 «Арендная плата по краткосрочной аренде и аренде активов, имеющих низкую стоимость» Отчета о финансовых результатах,  без признания на балансовых счетах актива в форме права пользования и обязательства по аренде.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 8 Закона № 402-ФЗ экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (пункт 2).  При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами (пункт 3). В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (пункт 4).

Федеральным стандартом бухгалтерского учета аренды является ФСБУ 25/2018, устанавливающий, в числе прочего, допустимые способы ведения бухгалтерского учета полученного за плату во временное пользование имущества. В целях настоящего Стандарта объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий (пункт 5 ФСБУ 25/2018):

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

На основании пункта 6 ФСБУ 25/2018 классификация объектов учета аренды производится на раннюю из двух дат: дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором (далее - дата предоставления предмета аренды), или дату заключения договора аренды. Классификация объектов учета аренды пересматривается при изменении соответствующего договора аренды.

Срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей. Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (пункт 9 ФСБУ 25/2018).

Согласно пункту 10 ФСБУ 25/2018 арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом.

Право пользования активом признается по фактической стоимости (пункт 13 ФСБУ 25/2018). Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (пункт 14 ФСБУ 25/2018). При этом на основании пункта 15 ФСБУ 25/2018 приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. Для целей настоящего Стандарта справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 16 и другими Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями Международных стандартов финансовой отчетности (пункт 8 ФСБУ 25/2018).

Приложением А к МСФО (IFRS) 16 справедливая стоимость определяется как сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку.

Вместе с тем, на основании пункта 11 ФСБУ 25/2018 при выполнении условий, установленных пунктом 12 настоящего Стандарта, арендатор вправе не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в любом из следующих случаев:

а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;

в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - упрощенные способы учета).

В случае, указанном в подпункте «а» настоящего пункта, решение о применении настоящего пункта принимается арендатором в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды. В случаях, указанных в подпунктах «б» и «в» настоящего пункта, решение о применении настоящего пункта принимается в отношении каждого предмета аренды. При применении настоящего пункта арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

Применение арендатором пункта 11 настоящего Стандарта допускается при одновременном выполнении следующих условий (пункт 12 ФСБУ 25/2018):

а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями установлен Положением № 659-П, согласно пункту 2.12 которого базовый актив классифицируется для целей бухгалтерского учета договоров аренды в качестве актива  низкой стоимостью в соответствии с пунктами В5 – В8 МСФО (IFRS) 16. Стоимость базовых активов, полученных в краткосрочную аренду, а также базовых активов, имеющих низкую стоимость, учитывается на внебалансовых счетах 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды» и 91508 «Другое имущество, полученное по договорам аренды».

Не позднее последнего дня месяца расходы, начисленные за истекший месяц, отражаются в составе расходов (в Отчете о финансовых результатах по символу 48401 «Арендная плата по краткосрочной аренде и аренде активов, имеющих низкую стоимость»).

При применении Положения № 659-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями Международных стандартов финансовой отчетности (пункт 9.1 Положения № 659-П).

В соответствии с приложением А к МСФО (IFRS) 13 под справедливой стоимостью понимается цена которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки

Согласно МСФО (IFRS) 16 вывод о низкой стоимости актива делается на абсолютной основе. Аренда активов с низкой стоимостью удовлетворяет порядку учета в пункте 6 вне зависимости от того, является ли данная аренда существенной для арендатора. На оценку не влияют размер, характер или обстоятельства арендатора. Соответственно, ожидается, что выводы арендаторов относительно низкой стоимости определенного базового актива будут одинаковыми (пункт В4).

Базовый актив может иметь низкую стоимость только в том случае, если (пункт В5 МСФО (IFRS) 16):

(a) арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ; и

(b) базовый актив не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними.

Аренда базового актива не удовлетворяет критериям классификации в качестве аренды актива с низкой стоимостью, если характер актива таков, что когда актив является новым, он, как правило, не имеет низкой стоимости. Например, аренда автомобилей не будет удовлетворять критериям классификации в качестве аренды активов с низкой стоимостью, поскольку новый автомобиль, как правило, не будет иметь низкой стоимости (пункт В6 МСФО (IFRS) 16). Примерами базовых активов с низкой стоимостью могут быть планшеты и персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны (пункт В8 МСФО (IFRS) 16).

В Рекомендации Р-111/2020-КпР «Объекты с низкой стоимостью в целях применения ФСБУ 25» Фонда «НРБУ «БМЦ»^[1] указано, что «вид объекта, по отношению к которому применяется стоимостный критерий, не ограничивается планшетами, компьютерами и иными подобными объектами. К объектам рыночной стоимостью менее 300 тыс. руб. могут относиться также объекты недвижимости, например земельные участки.

…

Императивной нормой по определению объектов низкой стоимости являются условия, указанные в параграфе В5. При этом указания в параграфе В8 на планшеты, персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели, телефоны как предметы аренды низкой стоимости и в параграфе В6 на автомобили как на предметы аренды высокой стоимости носят иллюстративный характер в значении "как правило" и не несут в себе императивного предписания».

Таким образом, при оценке стоимости базового актива следует исходить не из условий конкретного договора аренды, в том числе срока аренды, а из рыночной стоимости объекта аренды – цены, по которой объект аренды может быть приобретен в ходе обычной сделки между участниками рынка.

Банк арендует 1 кв. метр в нежилом помещении для размещения банкомата и  определяет его стоимость, исходя из арендной платы и предполагаемого срока аренды.

Для определения стоимости объекта аренды, по нашему мнению, следует исходить из рыночной стоимости нежилого помещения, в котором Банк арендует 1 кв. метр, в расчете на арендуемую Банком площадь. Полагаем, что для оценки рыночной стоимости помещения Банк вправе, в числе прочего, использовать его кадастровую стоимость (при наличии) или рыночную стоимость схожих по характеристикам и использованию объектов недвижимости.

Если рыночная стоимость 1 кв. метра арендуемой Банком нежилой площади составляет менее 300 тыс. рублей на начало аренды, Банк вправе учитывать его стоимость на внебалансовом счете с ежемесячным отражением расходов в ОФР по символу 48401 и без признания на балансовых счетах актива в форме права пользования и обязательства по аренде.

Документы и литература.

1.             Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2.             ФСБУ 25/2018 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержден Приказом Минфина России от 16.10.2018г. № 208н;

3.             Положение № 659-П – Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

4.             МСФО (IFRS) 16 – Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н;

5.             МСФО (IFRS) 13 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.