Что меняется для налоговых агентов и физических лиц в связи с изменением с 1 января 2026 года редакции подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ

Мнение консультантов.

1.                      Вступление в силу с 1 января 2026 года подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ в редакции Закона № 425-ФЗ не изменяет установленный на текущий момент главой 23 НК РФ порядок исполнения обязанностей налоговыми агентами, в том числе в отношении доходов, выплачиваемых налогоплательщикам по операциям с ценными бумагами и по операциям производными финансовыми инструментами,  доходов по ценным бумагам.

2.                      Вносимые Законом № 425-ФЗ в подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ изменения по существу уточняют основания и порядок исчисления и уплаты  налогоплательщиком налога на доходы физических лиц по доходам, налог с которых не удержан налоговым агентом.

Как и ранее, после 1 января 2026 года:

- под действие подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ не подпадают полученные налогоплательщиками доходы, в отношении которых налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 НК РФ представлены сведения налоговым органам;

- в отношении доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами налоговым органам в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 НК РФ:

налог уплачивается на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, в срок, установленный пунктом 6 статьи 228 НК РФ;

налогоплательщики не обязаны подавать налоговую декларацию.

Обоснование мнения консультантов.

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ при невозможности до 31 января года, следующего за истекшим налоговым периодом, удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Форма сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога, а также порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со  статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3 – 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Определенные статьей 226.1 НК РФ особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских и (или) иностранных эмитентов предусматривают, в частности следующее:

ü     налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах, номинальных счетах форекс-дилера или на банковских счетах налогового агента - доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога (пункт 10);

ü     при невозможности удержать у налогоплательщика полностью или частично исчисленную сумму налога вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом, налоговый агент в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится налогоплательщиком в соответствии со статьей 228 настоящего Кодекса. Сообщения о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода направляются налоговым агентом в налоговые органы в срок до 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 14).

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета по формам, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 2 статьи 230 НК РФ):

расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее 25-го числа месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом;

документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных и удержанных налоговым агентом за этот налоговый период по каждому физическому лицу (за исключением случаев, при которых могут быть переданы сведения, составляющие государственную тайну), - не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые агенты выдаются физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 3 статьи 230 НК РФ).

Налоговая декларация представляется налогоплательщиками, указанными в статьях 227, 227.1 и пункте 1 статьи 228 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 229 НК РФ). Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства (пункт 2 статьи 229 НК РФ). Налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со статьей 217 настоящего Кодекса (за исключением доходов, указанных в пунктах 60 и 66 статьи 217 НК РФ), а также доходы, указанные в статье 214.2 НК РФ, доходы, сведения о которых представлены в налоговые органы в порядке, установленном  пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 НК РФ, доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221  настоящего Кодекса (пункт 4 статьи 229 НК РФ).

Статьей 228 НК РФ законодатель определил особенности исчисления и уплаты налога по отдельным видам доходов. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 228 налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 настоящего Кодекса. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. Налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию с учетом положений статьи 229 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 228 НК РФ). Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту жительства (месту учета по иному основанию, установленному настоящим Кодексом, - при отсутствии места жительства) налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 228 НК РФ).

Наряду с этим, пунктом 6 статьи 228 НК РФ определено, что уплату налога в соответствии со статьей 228 НК РФ производят также налогоплательщики, уплачивающие налог на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, в частности отношении доходов, сведения о получении которых  налогоплательщиком в налоговом периоде представлены банками и (или) государственной корпорацией «Агентство по страхованию вкладов» в налоговые органы в порядке, установленном пунктом 4 статьи 214.2 настоящего Кодекса, налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 настоящего Кодекса, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 72 статьи 217 настоящего Кодекса. Уплата налога на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога осуществляется налогоплательщиками, указанными в пункте 6 статьи 228 НК РФ, не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 НК РФ, - исходя из сумм таких доходов.

В соответствии с подпунктом «а» пункта 46 статьи 2, пунктом 3 статьи 25 Закона № 425-ФЗ с 1 января 2026 года изменяется редакция подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ, а именно: подпункт 4 пункта 1 статьи 228 после слов «не был удержан» дополняется словами «полностью или частично», и дополняется  словами «с зачетом суммы налога, удержанной налоговым агентом».

В пункте 10 Пояснительной записки к Проекту Закона № 425-ФЗ указано, что вносимые настоящим Федеральным законом изменения предусматривают распространение на налогоплательщика требования самостоятельного декларирования и уплаты налога не только при неудержании налога налоговым агентом, но также и при частичном неудержании налога налоговым агентом.

С 1 января 2026 года подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ будет изложен следующим образом:

«4) физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан полностью или частично налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 настоящего Кодекса, - исходя из сумм таких доходов с зачетом суммы налога, удержанной налоговым агентом;»

Таким образом, вносимые Законом № 425-ФЗ в подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ изменения по существу уточняют основания и порядок исчисления и уплаты  налогоплательщиком НДФЛ по доходам, налог с которых не удержан налоговым агентом. При этом, как и в настоящее время, после 1 января 2026 года:

- под действие подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ не подпадают полученные налогоплательщиками доходы, в отношении которых налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 НК РФ, представлены сведения налоговым органам;

- в отношении доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами налоговым органам в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 НК РФ:

налог уплачивается на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, в срок, установленный пунктом 6 статьи 228 НК РФ;

налогоплательщики не обязаны подавать налоговую декларацию.

Закон № 425-ФЗ не предусматривает никаких, изменений в статьи 226, 226.1, 226,2, 230 НК РФ, корреспондирующих с изменениями, вносимыми в подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ. Как следствие, вступление в силу с 1 января 2026 года подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ в редакции Закона № 425-ФЗ  никоим образом не изменяет установленный на текущий момент главой 23 НК РФ порядок исполнения обязанностей налоговыми агентами, в том числе в отношении доходов, выплачиваемых налогоплательщикам по операциям с ценными бумагами и по операциям производными финансовыми инструментами,  доходов по ценным бумагам.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 425-ФЗ - Федеральный закон от 28.11.2025г. № 425-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу законодательных актов (отдельных положений законодательных актов) Российской Федерации»

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki