Департамент банковского аудита о наличии/отсутствии временной разницы в случае создания и отражения в бухгалтерском учете резерва на возможные потери при выдаче гарантий

Мнение консультантов.

Отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, предусмотрено Положением № 409-П.

Как справедливо указано в тексте вопроса, согласно пункту 1.3 Положения № 409-П временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в пункте 1.4 настоящего Положения, с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.

Здесь же регулятором установлено, что если уменьшение остатка на активном (пассивном) балансовом счете при прекращении признания в будущих отчетных периодах объектов бухгалтерского учета не окажет влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то налоговая база остатка на активном (пассивном) балансовом счете равна его балансовой стоимости. В таких случаях временные разницы не возникают, и признания отложенного налога на прибыль не происходит.

В целях настоящего Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая может увеличить или уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.

Как следует из вопроса, Банком формируется резерв на возможные потери по выданным гарантиям в соответствии с требованиями Положения № 283-П.

При этом в силу пункта 2.4 Приложения 3 к Положению № 385-П доходы и расходы, связанные с формированием и восстановлением резервов на возможные потери отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных доходов и расходов.

В налоговом учете в отношении таких резервов применяется иной подход.

В соответствии с нормами статей 265 и 266 НК РФ, упомянутыми в тексте вопроса, по общим правилам отражению в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль подлежат суммы резервов по сомнительным долгам.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 292 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Учет расходов на формирование прочих резервов, помимо указанных в статьях 266 и 292 НК РФ, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль законодательством РФ по налогам и сборам не предусмотрен.

Расходы на формирование резервов на возможные потери по гарантиям не относятся ни к одной из вышеуказанных категорий, и, следовательно, при налогообложении прибыли не учитываются ни расходы по формированию таких резервов, ни, соответственно, доходы от восстановления таких резервов.

При таких обстоятельствах, по нашему мнению, очевидно, что процедура формирования резервов на возможные потери по гарантиям не окажет никакого влияния на налоговую базу по налогу на прибыль текущего и будущих отчетных периодов. Соответственно, при отсутствии влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли временные разницы не возникают, и признания отложенного налога на прибыль не происходит.

Однако, в Письме № 257-Т при рассмотрении порядка учета отложенного налогового актива в ситуации, предполагающей формирование резерва на возможные потери в соответствии с Положением № 283-П, (пример 7) Банком России сделан вывод о возникновении в отношении сформированного резерва вычитаемой временной разницы.

Кроме того, в ответах и разъяснениях по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»[1] прямо указано:

«В случае если кредитная организация для целей бухгалтерского учета формирует резервы на возможные потери в соответствии с нормативными актами Банка России, а для налоговых целей – нет, то вычитаемая временная разница, рассчитанная на основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, будет равна сумме сформированного для целей бухгалтерского учета резерва на возможные потери».

Консультанты отмечают, что выводы Банка России в отношении возникновения временных разниц в рассматриваемой ситуации, приведенные в комментариях, прямо не вытекают из содержания Положения № 409-П.

По нашему мнению, ввиду неоднозначности ситуации, Банку следует при принятии решения о целесообразности отражения в учете отложенного налогового актива руководствоваться принципом осторожности, изложенным в подпункте 1.12.4 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П и предполагающим, что активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды.

При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов).

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3. Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

4. Положение № 409-П – Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

5. Письмо № 257-Т – Письмо Банка России от 26.12.2013г. № 257-Т «О Методических рекомендациях «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki