Департамент банковского аудита о налоговом учете операций, связанных с приобретением и погашением облигации
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
В 2010 году Банк купил облигацию ОАО Газпром номинальной стоимостью 4 000 000 рублей по цене 4 976 880 рублей, в которую была включена оплата купонного дохода в сумме 63 280 рублей.
По условиям обращения по данной облигации дважды в год выплачивался купонный доход. В 2010 сумма выплаченного купонного дохода составила 274 240 рублей. Весь данный доход был учтен в расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
В 2011-2013 годах банк также полностью учитывал в доходах полученные и накопленные доходы по облигации.
В 2014г. облигация была погашена эмитентом в связи с окончанием срока обращения. При этом Банк получил стоимость облигации (4 000 000 рублей) и купонного дохода за период с 25.12.2013г. в сумме 274 240 рублей, из которых 10 548 рублей были учтены в декларации за 2013г.
Должен ли был Банк при расчете на налоговой базы по налогу на прибыль в 2010г. уменьшить сумму полученного дохода по купону на сумму, уплаченную за купон при приобретении ценной бумаги? Т.е. учесть в налоговой базе 2010г. доход в сумме 210 960 рублей (274 240 - 63 280).
Может ли Банк в 2014г при реализации (погашении) облигации учесть затраты на оплату купона при приобретении ценной бумаги, т.е включить 63 280 рублей в затраты на приобретение ценной бумаги?
Правильно ли будет составить следующий расчет налоговой базы при заполнении Листа 05 декларации по налогу на прибыль за 2014г.:
Выручка: 4 000 000+274 240 = 4 274 240
Затраты: 4 976 880
Результат реализации: -702 640.
Мнение консультантов.
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены статьей 280 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Иными словами при погашении ценной бумаги доход складывается из:
- погашаемой эмитентом суммы;
- купонного дохода, уплаченного эмитентом.
При этом в доход от погашения ценных бумаг суммы купонного дохода, учтенные ранее в налоговую базу не включаются.
Под накопленным процентным (купонным) доходом, как установлено пунктом 4 статьи 280 НК РФ, понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
В силу пункта 6 статьи 250 НК РФ купонный доход при исчислении налога на прибыль учитывается в составе внереализационных доходов. При этом по ценным бумагам, срок обращения которых приходится на несколько отчетных периодов, такой доход признается на конец каждого налогового (отчетного периода) исходя из установленной доходности и количества дней ее нахождения у организации (пункт 6 статьи 271, пункты 1 и 4 статьи 328 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата реализации или иного выбытия ценных бумаг. То есть, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется при их реализации (погашении) или ином выбытии.
Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Иными словами расходы при погашении ценной бумаги складываются из цены ее приобретения, купонного дохода, уплаченного при приобретении и затрат на реализацию.
Таким образом, суммы купонного дохода, уплаченного при покупке, включаются в расходы по реализации (или ином выбытии) ценных бумаг. Исчисление отдельной налоговой базы как разницы между полученными в налоговом периоде доходами в виде купона за вычетом сумм купона, уплаченного при приобретении, нормами Главы 25 НК РФ не предусмотрено.
Следовательно, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в 2010 году Банк не имел право уменьшить сумму полученного дохода по купону на сумму, уплаченную за купон при приобретении ценной бумаги.
При определении налоговой базы при погашении ценной бумаги в 2014 году сумма уплаченного в 2010 году купона подлежит включению в цену приобретения.
Косвенно, наше мнение подтверждается и разъяснениями специалистов Минфина РФ, содержащимися в Письмах от 18.03.2013г. № 03-03-06/2/8184, от 06.11.2012г. № 03-03-06/2/119.
Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утвержден Приказом ФНС России от 22.03.2012г. № ММВ-7-3/174@ (далее по тексту – Порядок).
На дату погашения облигаций Банк должен определить в налоговом учете налоговую базу по операции погашения ценных бумаг в следующем порядке:
- в состав доходов включается сумма, полученная от эмитента облигаций в погашение их номинальной стоимости (включая сумму купонного дохода, выплаченную эмитентом и не учтенную при налогообложении). Доход от погашения облигаций подлежит отражению в строке 010 Листа 05 декларации по налогу на прибыль (абзацы 2,3 пункта 13.2 Порядка), который определяется исходя из цены их выбытия (включая суммы купонного дохода, выплаченного эмитентом Банку), то есть в примере, приведенном в тексте вопроса, такой доход составит 4 274 240 рублей (4 000 000 рублей + купонный доход 274 240 рублей);
- в состав расходов - стоимость их приобретения, включая сумму купонного дохода, уплаченную при их приобретении продавцу и не учтенную при налогообложении, которая отражается по строке 030 Листа 05 декларации по налогу на прибыль (абзац 8 пункта 13.2 Порядка). Сумма расходов составит 4 976 880 рублей.
Финансовый результат от погашения облигаций следует отразить по строке 040 листа 05 декларации по налогу на прибыль, то есть в рассматриваемом примере убыток, в сумме 702 640 рублей.
При этом, руководствуясь абзацем 3 пункта 7.2[1] Порядка, сумму купонного дохода, ранее учтенную при налогообложении в составе внереализационных доходов, необходимо показать по строке 200 Приложения № 2 Листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных расходов. Таким образом, по данной строке необходимо показать купонный доход, учтенный в 2013 году, и купонный доход, включенный в налоговую базу по отчетному периоду текущего года, если таковой имел место.
Общий финансовый результат, таким образом, будет складываться из убытка, показанного по строке 040 Листа 05 и внереализационных расходов в части купонного дохода, ранее учтенного в налоговой базе и показанного отдельно по строке 200 Приложения № 2 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
Документы и литература.
- НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.
[1] В частности, по строке 200 Приложения № 2 листа 02 декларации при реализации или ином выбытии (в том числе погашении) ценных бумаг отражается процентный доход по ценным бумагам, кроме государственных или муниципальных ценных бумаг, ранее учтенный по строке 100 Приложения № 1 к Листу 02 декларации. Указанный процентный доход отражается по строке 200 Приложения № 2 к Листу 02 декларации или по строке 010 Листа 05 Декларации в составе выручки от реализации ценных бумаг или дохода от иного выбытия (в том числе погашения).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел