Департамент банковского аудита о применении положений статьи 256.1 НК РФ к начислению амортизации по основным средствам, временно не используемым в основной и иной деятельности, направленной на получение дохода
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
На балансе Банка учитываются основные средства, временно не используемые в основной и иной деятельности, направленной на получение дохода (счета «ВНОД» - 60408, 60410) (по причине поиска арендаторов и др.).
НК РФ признает амортизируемым имущество, которое используется для извлечения дохода (пункт 1 статьи 256).
Пунктом 3 статьи 256 НК РФ предусмотрены случаи исключения имущества из состава амортизируемого. К такому имуществу относятся основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;
- зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
В Письме Минфина РФ от 28.02.2013г. № 03-03-10/5834 указано, что:
«…Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен пунктом 3 статьи 256 Кодекса. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.
Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, Кодексом не предусмотрено.
Учитывая изложенное, имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, по мнению Департамента, признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли организации согласно пункту 3 статьи 268 Кодекса».
Аналогичная позиция изложена в письме МФ РФ от 25.03.13 № 03-03-06/2/9224.
При этом в последнее время сложилась следующая арбитражная практика.
В Постановлении ФАС Московского округа от 23.07.2012г. по делу № А40-65991/11-129-282 сделан вывод о том, что налогоплательщики правомерно включили амортизационные отчисления в состав расходов, несмотря на то, что основные средства временно не использовались в производственной деятельности, направленной на получение дохода. Суд указал, что налогоплательщик правомерно начислял амортизацию по имуществу, находящемуся во временном простое, который является частью производственного цикла. К подобным простоям относятся, в частности, простой, вызванный ремонтом ОС, либо простой, возникший в силу сезонного характера деятельности организации, а также возникающий в случае, если производственный цикл включает в себя подготовительную фазу.
По мнению суда, изложенному в Постановлении ФАС Московского округа от 21.07.2011г. № КА-А41/7587-11 по делу № А41-19831/10, налогоплательщик правомерно включил амортизационные отчисления в состав расходов, несмотря на то что, основные средства временно не использовалось.
Учитывая позицию Минфина РФ, а также сформировавшуюся арбитражную практику, просим разъяснить, возможно ли амортизировать и учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль начисленную амортизацию по основным средствам, временно не используемым в деятельности, направленной на получение дохода (учитываемых на счетах «ВНОД»).
Мнение консультантов.
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей, соответствующие следующим критериям:
- находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ);
- используются налогоплательщиком для извлечения дохода;
- стоимость имущества погашается путем начисления амортизации.
Одновременно в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в рассматриваемых целях понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Как понимают консультанты, с момента классификации указанного в тексте вопроса объекта недвижимости в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, переданной в аренду, этот объект в целях налогообложения был признан амортизируемым имуществом - основным средством.
Согласно пункту 5 статьи 259.1 НК РФ при применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
В силу пункта 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;
- зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
Кроме того, очевидно, что основное средство исключается из состава амортизируемого имущества в связи с его реализацией или списанием объекта по причине невозможности использования (положения статей 259.1 и 259.2 НК РФ).
Таким образом, законодательством установлен закрытый перечень оснований исключения основных средств из состава амортизируемого имущества и, соответственно, прекращения начисления амортизации. Временное прекращение «извлечения дохода», указанное в пункте 1 статьи 256 НК РФ, как одно из обязательных условий для отнесения имущества к амортизируемому, не может служить основанием исключения объекта основных средств из «амортизируемого имущества». Руководствуясь приведенными нормами НК РФ, мы считаем, что указанное в тексте вопроса имущество не утрачивает статус «амортизируемого имущества».
Косвенным подтверждением наших выводов являются разъяснения специалистов финансового и налогового ведомств, изложенные в Письмах Минфина РФ от 28.02.2013г. № 03-03-10/5834, от 25.03.2013г. № 03-03-06/2/9224, упомянутых Банком в тексте вопроса, а также Письме ФНС России от 12.04.2013г. № ЕД-4-3/6818@.
Так, например, в Письме от 28.02.2013г. № 03-03-10/5834, пояснено следующее: «Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен пунктом 3 статьи 256 Кодекса. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.
Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, Кодексом не предусмотрено».
Аналогичное мнение о статусе основных средств, исключенных из состава амортизируемого имущества по основаниям, отличным от установленных пунктом 3 статьи 256 НК РФ, высказано в Письме Минфина РФ от 25.03.2013г. № 03-03-06/2/9224.
Дополнительно считаем необходимым обратить внимание Банка, что Письмо Минфина РФ от 28.02.2013г. № 03-03-10/5834 ФНС России направила нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе по вопросу возможности исключения имущества из состава амортизируемого, а также учета убытка от его реализации в случае ввода имущества в эксплуатацию в связи с использованием в деятельности, приносящей доход, и впоследствии прекращения использования его в такой деятельности (Письмо ФНС России от 22.05.2013г. № ЕД-4-3/9165@).
В связи с этим, логично предположить, что подходы, изложенные в указанном Письме Минфина РФ, будут применяться налоговыми органами системно, в том числе для целей оценки правомерности включения в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль сумм амортизационных отчислений по данной категории имущества.
Учитывая изложенное, исключение налоговым органом из расчета налоговой базы по налогу на прибыль сумм амортизации, начисленной по объектам основных средств, временно неиспользуемым в основной деятельности Банка, на наш взгляд, маловероятно.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел