Департамент банковского аудита о применении Указания № 3498-У

Мнение консультантов.

В связи с ситуацией, сложившейся на рынке ценных бумаг в конце 2014 года, Банк России выпустил Указание № 3498-У, предоставляющее кредитным организациям право пересмотреть классификацию ценных бумаг, принятую при их приобретении.

В частности, пунктом 1.1 Указания № 3498-У кредитным организациям предоставлено право переклассифицировать ценные бумаги категории «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» в категорию «имеющиеся в наличии для продажи». Соответствующее решение принимает орган управления кредитной организации, уполномоченный на принятие таких решений (абзац первый пункта 1.2 Указания № 3498-У).

Согласно абзацу третьему пункта 1.2 Указания № 3498-У переклассификация ценных бумаг осуществляется по справедливой стоимости, сложившейся на 1 октября 2014 года, для ценных бумаг, приобретенных до этой даты, или по справедливой стоимости на дату приобретения для ценных бумаг, приобретенных в период с 1 октября 2014 года по дату принятия решения о переклассификации. При этом, в силу абзаца четвертого указанного пункта, для целей переклассификации ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, и до окончания первого полугодия 2015 года их стоимость может определяться по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, действовавшему на 1 октября 2014 года, для ценных бумаг, приобретенных до этой даты, или по официальному курсу на дату приобретения для ценных бумаг, приобретенных в период с 1 октября 2014 года по дату принятия решения о переклассификации.

Как сказано в пункте 1.3 Указания № 3498-У в день проведения переклассификации ценных бумаг в бухгалтерском учете должны быть отражены процентные доходы по долговым ценным бумагам, начисленные на дату переклассификации, после чего осуществляется переоценка подлежащих переклассификации ценных бумаг по справедливой стоимости, сложившейся на дату, определенную в соответствии с приведенными выше правилами пункта 1.2 Указания № 3498-У.

После отражения в бухгалтерском учете указанной переоценки перенос стоимости долговых ценных бумаг на балансовые счета по учету долговых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, осуществляется в порядке, предусмотренном пунктом 1.5 Указания № 3498-У: сумма положительной (отрицательной) разницы между их балансовой стоимостью и справедливой стоимостью, учтенная на балансовом счете 50121 «Переоценка ценных бумаг - положительные разницы» (50120 «Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы»), отражается по дебету (кредиту) балансового счета по учету ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи. Этот порядок, но с использованием соответствующих балансовых счетов по учету долевых ценных бумаг, применяется и для долевых ценных бумаг при их переклассификации из категории «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» (пункт 1.6 Указания № 3498-У).

В целях дальнейшего начисления процентного дохода сумма дисконта определяется исходя из стоимости ценных бумаг после их переклассификации (абзац третий пункта 1.2 Указания № 3498-У).

По мнению консультантов, из изложенного следует, что при переклассификации ценных бумаг из категории «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» на соответствующем счете по учету затрат на приобретение бумаги будет сформирована стоимость, равная справедливой стоимости ценной бумаги на 1 октября 2014 года или на дату ее приобретения (в зависимости от того, какая из дат является более поздней). При этом если Банк приобретал ценные бумаги одного и того же выпуска до 1 октября 2014 года и в разные даты после 1 октября 2014 года, то указанная стоимость будет различаться для разных лотов.

По общему правилу пунктов 1.2 и 2.6 Приложения 10 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 10), если текущая (справедливая) стоимость переклассифицированных ценных бумаг может быть надежно определена, то эти бумаги подлежат переоценке по справедливой стоимости. В соответствии с пунктом 5.2 Приложения 10 положительная переоценка определяется как превышение текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их балансовой стоимостью, а отрицательная - как превышение балансовой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их текущей (справедливой) стоимостью.

Если следовать этому правилу, то справедливая стоимость всех ценных бумаг одного и того же выпуска будет одинаковой, различаться будут лишь «затраты на приобретение», сформированные в соответствии с правилами пунктов 1.5 – 1.6 Указания № 3498-У, и соответствующие суммы переоценки, определенные согласно пункту 5.2 Приложения 10.

Однако, пунктом 1.7 Указания № 3498-У предусмотрено, что «после принятия решения о переклассификации кредитные организации вправе до окончания первого полугодия 2015 года не проводить переоценку ценных бумаг категории «имеющиеся в наличии для продажи», если в результате переоценки формируется остаток по балансовым счетам № № 50220, 50720 «Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы».

На взгляд консультантов, приведенная формулировка пункта 1.7 неоднозначна и допускает различные толкования. Банк справедливо задает вопрос, распространяется ли право, предоставленное пунктом 1.7 Указания № 3498-У, на все ценные бумаги, «имеющиеся в наличии для продажи» или только на переклассифицированные.

Дословно в этом пункте сказано, что в период с даты принятия уполномоченным органом решения о переклассификации до окончания первого полугодия 2015 года кредитная организация вправе не проводить переоценку ценных бумаг категории «имеющиеся в наличии для продажи» (то есть, формально, всех ценных бумаг этой категории). Иными словами, дословное прочтение приводит к выводу, что оборот «после принятия решения о переклассификации» обозначает начало периода, когда отрицательная переоценка может не отражаться в учете, а не указание на группу ценных бумаг, на которые распространяется это право.

Вместе с тем, при таком подходе не вполне понятно, как применять норму пункта 1.7 Указания № 3498-У:

- если переклассификация не проводилась в принципе;

- применительно к ценным бумагам, которые и ранее учитывались в составе категории ценных бумаг, «имеющихся в наличии для продажи», и по которым на дату принятия решения о переклассификации уже сформировался остаток на счетах 50220 и 50720.

Кроме того, рассматривая норму пункта 1.7 в контексте всего Указания № 3498-У, устанавливающего порядок переклассификации ценных бумаг, можно предположить, что пункт 1.7 конкретизирует дальнейший порядок учета именно переклассифицированных ценных бумаг.

По мнению консультантов, в сложившихся обстоятельствах следует трактовать норму пункта 1.7 в совокупности со всеми нормами Указания № 3498-У и полагать, что право, предоставленное этим пунктом, распространяется исключительно на переклассифицированные ценные бумаги. Ввиду отсутствия разъяснений регулятора по вопросу толкования нормы пункта 1.7 Указания № 3498-У такой подход является также наименее рискованным.

Если Банк примет решение воспользоваться нормой пункта 1.7 Указания № 3498-У, это, действительно, может привести к тому, что стоимость разных лотов ценных бумаг одного выпуска, отраженная на балансовых счетах, будет отличаться, что может затруднить учет. Более того, стоимость, которая будет сформирована на балансовых счетах по учету ценной бумаги, нельзя назвать в полном смысле «текущей (справедливой)» в понимании, установленном пунктом 1.2[1] Приложения 10. Однако, эти сложности являются прямым следствием решения, принятого уполномоченным органом согласно пункту 1.2 Указания № 3498-У с учетом влияния этого решения на финансовые показатели Банка. При принятии такого решения, на наш взгляд, целесообразно сопоставить эффект применения норм пункта 1.7 Указания № 3498-У на отчетность Банка и соответствующий рост трудозатрат.

Указание № 3498-У не предусматривает права для кредитной организации осуществить переоценку ценных бумаг, которые не будут переклассифицированы, по справедливой стоимости на 1 октября 2014 года, на дату приобретения или какую-либо иную прошедшую дату. Более того, выше мы отмечали, что, на взгляд консультантов, Указание по своему смыслу в принципе не устанавливает каких-либо изменений или дополнений в порядок учета ценных бумаг, которые не будут подвергнуты переклассификации.

Документы и литература.

1. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

2. Указание № 3498-У - Указание Банка России от 18.12.2014г. № 3498-У «О переклассификации ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki